2010-KVK-30-6

Özelge: Teknik destek hizmetlerinin Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşmasının 14 üncü maddesinde tanımlanan
serbest meslek hizmetlerinin kapsamına girip girmediği ve
bu hizmetlerden elde edilen gelirin Türkiye'de vergiye tabi
tutulması gerekip gerekmediğ
Sayı:
B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-30-6-1204
Tarih:
30/12/2011
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı : B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-30-6-1204 30/12/2011
Konu : 2010-KVK-30-6
İlgide kayıtlı dilekçenizde; Türkiye ile İsrail devleti arasındaki stratejik işbirliği çerçevesinde,
Savunma Sanayi İcra Komitesi kararı gereğince ... Kuvvetleri Komutanlığı envanterinde mevcut ...
modernizasyonu maksadıyla Savunma Sanayi Müsteşarlığı ile şirketiniz arasında ... tarihinde "...
Modernizasyonu Sözleşmesi" imzalandığı; Şirketinizin proje kapsamında sunduğu hizmetlerin ise alt
sistem teslimi, İsrail'de verilen teknik hizmetler, Türkiye'de verilen teknik destek hizmetleri ile
teknolojinin bedelsiz olarak Türkiye'ye transferi ve İsrail'de gerçekleştirilen teknik data
paketlerinin hazırlanması hizmetleri olmak üzere teknoloji transfer hizmetleri olarak
sınıflandırılmasının mümkün olduğu belirtilerek söz konusu teknik destek hizmetlerinin, İsrail ile
Türkiye arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 14 üncü maddesinde
tanımlanan serbest meslek hizmetlerinin kapsamına girip girmediği ve bu hizmetlerin bir kısmının
İsrail'de ifa edilmiş olmasından dolayı bu hizmetlerden elde edilen gelirin Türkiye'de vergiye tabi
tutulması gerekip gerekmediği konusunda tereddüt hasıl olduğu belirtilerek konu hakkında
Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.
Aynı sözleşmede yer alan işle ilgili olarak daha önce Gelir İdaresi Başkanlığınca Milli Savunma
Bakanlığının .../.../2006 tarih ve ... sayılı başvurusu üzerine anılan kuruma .../.../2008 tarih ve ...
sayılı özelge tayin edilmiştir.
1/1/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun birinci maddesinde yazılı kurumlardan kanuni ve iş
merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri
kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet
mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan
maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinde, Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri
olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler
vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, (e) bendinde de, Türkiye'de elde edilen
diğer kazanç ve iratların dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği
hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30 uncu maddesinin ikinci
fıkrasında, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira,
işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında
nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin birinci
fıkrasında belirtilen kişilerce %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış,
ayrıca kesinti oranlarını Kanunda belirtilen hadler çerçevesinde belirleme konusunda Bakanlar
Kuruluna yetki verilmiştir. Bu yetkiye istinaden yayımlanan 2009/11447 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile söz konusu kesinti oranı 01.01.2007 tarihinden itibaren uygulanmak üzere %20 olarak
belirlenmiştir. 3/2/2009 tarih ve 27130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren
2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında da aynı oran korunmuştur.
Aynı Kanunun geçici birinci maddesinin dördüncü fıkrasında ise; "Bu Kanunla tanınan yetkiler
çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar, 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu ile 5422 sayılı Kanun kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak
yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu Kanunda belirlenen yasal
sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur." hükmü yer almaktadır. Bu nedenle 1/1/2007 tarihinden
önceki dönemlerde telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi
hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen
bedeller üzerinden 2003/6575 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen %25 oranında vergi
kesintisi yapılacağı tabiidir. Dar mükellefiyete tabi kazanç sahibinin Türkiye'de işyeri veya daimi
temsilcisinin bulunması ve kazancını bu işyeri veya temsilci vasıtasıyla elde etmesi söz konusu
tevkifatın yapılmasına engel teşkil etmemektedir.
Savunma Sanayi Müsteşarlığı ile şirketiniz arasında imzalanan sözleşmenin incelenmesinden,
tankların modernizasyonu ve seri üretimleri kapsamında şirketinizden malzeme temininde
bulunulacağı, serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilen hizmetler ile gayrimaddi hak
kapsamında hizmetler verileceği anlaşılmaktadır.
Söz konusu sözleşmenin bir bütün olarak yukarıdaki tüm hizmetleri tek bir sözleşmede kapsadığı
görülmekte ve işin bir bütün olarak teslim edileceği dikkate alındığında söz konusu faaliyetlerin
"Ticari Faaliyet" kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Türkiye Cumhuriyeti ile İsrail Devleti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması 1/1/1999 tarihinden itibaren
uygulanmaktadır. Anlaşmanın "işyeri"ni düzenleyen 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendi ile
oniki ayı aşan bir süre devam eden inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla
ilgili gözetim faaliyetlerinin işyeri oluşturacağı belirtilmiştir.
Anlaşmanın "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen 7 nci maddesinin 1 inci fıkrası;
"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir
işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer
teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları yalnızca bu
işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir."
hükmünü öngörmektedir.
Buna göre, tankların modernizasyonu kapsamında Türkiye'de yürütülen yapım ve montaj
faaliyetlerinin süresi oniki ayı aştığından yukarıda bahsedilen 5 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (a)
bendi gereğince Türkiye'de bir işyerine sahip olunduğu kabul edilecek ve elde edilecek kazançlar
anlaşmanın yukarıda yer alan "Ticari Kazançlar" ile ilgili 7 nci maddesinin 1 inci fıkrası
çerçevesinde söz konusu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye'de de
vergilendirilecektir.
Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde;
- İsrail'de yerleşik şirketinizin Türkiye'de yürüttüğü yapım ve montaj faaliyetlerinin süresi oniki ayı
aştığından Türkiye'de bir işyerine sahip olduğunuz kabul edilecek ve şirkete dar mükellef olarak
kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilerek iç mevzuatımıza göre vergilendirme yapılacaktır.
- ... şirketine yapılan ödemeler kurum kazancına dahil edilerek beyan edileceğinden, gayrimaddi
hak bedeli ödemeleri hariç olmak üzere vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır.
Şirketinizin sözleşme kapsamında taahhüt etmiş olduğu işlerden gayrimaddi hak bedellerine ilişkin
ödemeler üzerinden 1/1/2007 tarihine kadar %25, bu tarihten sonra ise % 20 oranında tevkifat
yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, ... Ltd. şirketine bağlı olarak çalışan İsrail mukimi personelin Türkiye'de bulundukları
sürece elde ettikleri ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konusunun da Türkiye-İsrail ÇVÖ Anlaşması
kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup Anlaşma'nın "Bağımlı Faaliyetler"e ilişkin 15.
maddesinin ilk iki fıkrasının hükümleri şu şekildedir:
"1. 16, 18, 19 ve 20 nci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir
hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri ödemeler, bu hizmet diğer Akit
Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir.Hizmet diğer Devlette ifa
edilirse, buradan elde edilen gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği bir
hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:
a) Gelir elde eden kişi, diğer Devlette ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir oniki
aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve
b) Ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına
yapılırsa, ve
c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa
yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir."
Buna göre, İsrail mukimi personelin Türkiye'de ifa ettiği hizmetler bakımından 2 nci fıkrada yer
alan üç koşulun bir arada sağlanması durumunda vergileme hakkı yalnızca İsrail'e ait olacak,
birinin ihlal edilmesi halinde ise Türkiye'nin de bu ücret gelirlerinden vergi alma hakkı
doğacaktır. Türkiye'nin vergi alma hakkının bulunduğu durumda vergileme iç mevzuatımız
çerçevesinde yapılacaktır.
Yukarıda yer verilen hükümler gereğince İsrail mukimi olan şirket ile İsrail mukimi personel
tarafından Türkiye'de ödenecek vergiler Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin
22 inci maddesinin 2 nci fıkrası çerçevesinde İsrail'de ödenecek bu gelirlere ilişkin vergilerden
mahsup edilmek suretiyle çifte vergilendirme önlenecektir.
Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için söz konusu İsrail mukimi teşebbüs ve personelinin
İsrail'de tam mükellef olduklarını ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede
vergilendirildiklerini İsrail yetkili makamlarından alacakları bir belge (mukimlik belgesi) ile
kanıtlamaları ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya İsrail'deki Türk
Konsolosluklarınca tasdikli bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme
üzerinden vergi sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise vergi sorumlularına ibraz
etmeleri gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.