2014/1108

TÜRKİYE CUMHURİYETİ

ANAYASA MAHKEMESİ

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

MEHMET GÜRSOY BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2014/1108)

Karar Tarihi: 7/6/2017

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

Başkan	:	Burhan ÜSTÜN
Üyeler	:	Nuri NECİPOĞLU
		Kadir ÖZKAYA
		Rıdvan GÜLEÇ
		Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör	:	Ayhan KILIÇ
Başvurucu	:	Mehmet GÜRSOY
Vekili	:	Av. Gökçe GARİPCAN OCAK

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, okul kantini işletilmesi karşılığında okul aile birliğine ödenen kira bedellerinin katma değer vergisine tabi tutulması ve bu sebeple vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 20/1/2014 tarihinde yapılmıştır.

3. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

4. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

5. Başvuru formu ve ekleri ile başvuruya konu olan yargılama dosyası içeriğinden tespit edilen olaylar özetle şöyledir:

6. Başvurucu Balıkesir ili Edremit ilçesinde okul aile birliğinden kiraladığı bir okul kantinini işletmektedir.

A. Tarhiyat İşlemine Karşı Açılan Davalar

7. 2005 ve 2006 yılları vergilendirme dönemlerine ilişkin kira ödemesinden katma değer vergisi (KDV) tevkifatı yapıp sorumlu sıfatıyla beyanname vermediği gerekçesiyle başvurucu adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.

8. Başvurucu tarafından söz konusu vergi ve cezalara karşı Balıkesir Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) iptal davaları açılmıştır. Başvurucu dava dilekçelerinde, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dördüncü (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işleminin KDV'den istisna edildiğini savunmuştur.

9. Mahkemenin 11/5/2011 tarihli kararlarıyla davalar reddedilmiştir. Mahkeme, okul aile birliğinin iktisadi işletme niteliği bulunmasa dahi işletme hakkının kiralanması faaliyetinin KDV'den istisna edildiğine ilişkin kanunda bir hüküm yer almadığından başvurucunun KDV tevkifatı yapma yükümlülüğünün bulunduğunu belirtmiştir.

10. Anılan kararlara karşı yapılan itiraz, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin (Bölge İdare Mahkemesi) 27/9/2011 tarihli kararlarıyla reddedilerek kararlar onanmıştır. Karar düzeltme istemleri de Bölge İdare Mahkemesinin 18/1/2012 ve 6/2/2012 tarihlerinde verdiği kararlarla reddedilmiştir.

B. Ödeme Emrine Karşı Açılan Dava

11. Tarhiyata karşı açılan davaların İlk Derece Mahkemesi tarafından reddi üzerine vergi idaresince 8/6/2011 tarihli (2) numaralı ihbarnameler düzenlenmiş, ardından da 8/8/2012 tarihinde kesinleşen vergi ve cezaların gecikme faizi ve yargı harcıyla birlikte tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmiştir.

12. Başvurucu, ödeme emirlerine karşı 17/8/2012 tarihinde Mahkemede iptal davası açmıştır. Dava dilekçesinde, okul kantinlerinin işletilmesinin KDV'den müstesna olduğu ileri sürülmüştür.

13. Mahkemenin 31/1/2013 tarihli kararıyla dava reddedilmiştir. Mahkeme, okul kantini işletilmesinin KDV'ye tabi olup olmadığı yolunda bir tartışmaya girmemiş, ödeme emirlerinin düzenlenmesi koşullarının oluşup oluşmadığıyla sınırlı bir inceleme yapmıştır. Kararın gerekçesinde, 2/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesi uyarınca ödeme emirlerine karşı açılan davalarda borcun olmadığı, kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarının öne sürülebileceği hatırlatılmıştır. Kararda, ödeme emri içeriğindeki vergi ve cezalar nedeniyle idarece (2) numaralı ihbarnamelerin düzenlenerek başvurucuya tebliğ edilmesine rağmen süresinde ödeme yapılmadığı vurgulanarak muaccel hâle gelen vergi alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilmiştir.

14. Mahkeme kararı, Bölge İdare Mahkemesinin 12/7/2013 tarihli kararıyla onanmış; karar düzeltme istemi de Bölge İdare Mahkemesinin 5/11/2013 tarihli kararıyla reddedilmiştir.

15. Nihai karar 23/12/2013 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.

16. Başvurucu 20/1/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

17. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesinin birinci fıkrasışöyledir:

“Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.”

18. 213 sayılı Kanun’un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:

“3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir.”

19. 6183 sayılı Kanun’un “Ödeme emri” kenar başlıklı 55. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“Amme alacağını vadesinde ödemiyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir "ödeme emri" ile tebliğ olunur.”

20. 6183 sayılı Kanun’un “Ödeme emrine itiraz” kenar başlıklı 58. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir. İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur.”

V. İNCELEME VE GEREKÇE

21. Mahkemenin 7/6/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Mülkiyet Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

22. Başvurucu, okul kantini işletilmesinin 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendi uyarınca KDV'den müstesna olduğunu belirtmiştir. Başvurucu, Danıştayın yerleşik içtihadı ile Millî Emlak Genel Müdürlüğünün 8/10/2008 tarihli yazısı da bu yönde olduğu hâlde işlettiği okul kantinine ilişkin 2005 ve 2006 yılları vergilendirme döneminde kira ödemesinden KDV tevkifatı yapmadığı gerekçesiyle hakkında resen tarh edilen KDV’ye ve kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açtığı davanın reddedildiğinden yakınmış ve bu nedenle mülkiyet hakkının ihlal edildiğini öne sürmüştür. Başvurucu, ödeme emrine konu olan borç nedeniyle ticari araçlarının haczedildiğini belirterek ihlallerin tespit edilmesi hakkında bir tedbire ivedilikle karar verilmesini talep etmiştir.

2. Değerlendirme

23. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un geçici 1. maddesinin (8) numaralı fıkrası şöyledir:

"Mahkeme, 23/9/2012 tarihinden sonra kesinleşen nihai işlem ve kararlar aleyhine yapılacak bireysel başvuruları inceler."

24. Anılan hüküm gereğince Anayasa Mahkemesi 23/9/2012 tarihinden sonra kesinleşen nihai işlem ve kararlar aleyhine yapılacak bireysel başvuruları inceler. Dolayısıyla Mahkemenin zaman bakımından yetkisi ancak bu tarihten sonra kesinleşen nihai işlem ve kararlar aleyhine yapılan bireysel başvurularla sınırlıdır. Kamu düzenine ilişkin bu düzenleme karşısında anılan tarihten önce kesinleşmiş nihai işlem ve kararları da içerecek şekilde yetki kapsamının genişletilmesi mümkün değildir (G.S., B. No: 2012/832, 12/2/2013, § 14).

25. Nihai işlem veya kararların anılan tarihten önce kesinleştiklerinin tespiti hâlinde ilgili şikâyetler bakımından başvurunun kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir. Mahkemenin yargı yetkisine ilişkin bu tespitin bireysel başvuru incelemesinin her aşamasında yapılabilmesi mümkündür (Korcan Pulatsü, B. No: 2012/726, 2/7/2013, § 32).

26. 213 sayılı Kanun'un 377. maddesinin birinci fıkrasına göre mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler. Adına tarhiyat yapılan mükellefin verginin esasına yönelik her türlü iddiayı tarh işlemine karşı açtığı davada öne sürmesi mümkündür. Bu bağlamda bir iktisadi faaliyetin vergiye tabi olup olmadığı yolundaki bir iddia borcun esasına ilişkin olup ancak tarhiyata karşı açılacak bir davada inceleme konusu yapılabilir.

27. Kamu alacağı esasının dava konusu edilmemesi veya dava konusu edilmesine rağmen alacakta hukuki sakatlık bulunmadığına karar verilmesi durumunda alacak kesinleşmiş olacak ve tahsili için 6183 sayılı Kanun'un 55. maddesi uyarınca ödeme emri düzenlenecektir. 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinin birinci fıkrasına göre bu aşamada ödeme emrine itiraz hâlinde Mahkeme, davayı tahsile ilişkin olarak böyle bir borcun olmadığı, borcun kısmen ödendiği ve borcun zamanaşımına uğradığı nedenleriyle sınırlı olarak inceleyebilecek; borcun esasına ilişkin bir denetim yapamayacaktır (AYM, E.2009/83, K.2011/29, 3/2/2011).

28. Olayda 2005 ve 2006 yılları vergilendirme dönemlerine ilişkin kira ödemesinden KDV tevkifatı yapıp sorumlu sıfatıyla beyanname vermediği gerekçesiyle başvurucu adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı KDV'ye karşı açılan davalar Mahkemenin 11/5/2011 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir. Anılan davalarda başvurucu, 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işleminin KDV'den istisna edildiğini savunmuştur. Mahkeme bu iddiayı incelenmiş ancak yerinde görmeyerek başvurucunun KDV tevkifatı yapma yükümlülüğünün bulunduğu sonucuna ulaşmıştır. Değinilen kararlara karşı yapılan itirazlar, Bölge İdare Mahkemesinin 27/9/2011 tarihli kararlarıyla reddedilerek kararlar onanmıştır. Karar düzeltme istemleri de aynı Bölge İdare Mahkemesinin 18/1/2012 ve 6/2/2012 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir.

29. Tarhiyata karşı açılan davaların İlk Derece Mahkemesi tarafından reddi üzerine vergi idaresince 8/6/2011 tarihli (2) numaralı ihbarnameler düzenlenmiş, ardından da 8/8/2012 tarihinde kesinleşen vergi ve cezaların gecikme faizi ve yargı harcıyla birlikte tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmiştir. Başvurucu, ödeme emrine karşı 17/8/2012 tarihinde Mahkemede iptal davası açmıştır. Mahkemenin 31/1/2013 tarihli kararıyla dava reddedilmiştir. Mahkeme kararı, Bölge İdare Mahkemesinin 12/7/2013 tarihli kararıyla onanmış; karar düzeltme istemi de Bölge İdare Mahkemesinin 5/11/2013 tarihli kararıyla reddedilmiştir.

30. Başvurucunun 20/1/2014 tarihinde kayda giren bireysel başvuru dilekçesinde, okul kantinlerinin işletilmesinin 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendi uyarınca KDV'den müstesna olduğunu öne sürülmektedir. Okul kantininin kiralanması karşılığında ödenen kira bedelinin KDV'ye tabi olup olmadığı hususu, borcun esasına ilişkin bir iddia olup başvurucu tarafından tarh işlemine karşı açılan davalarda Mahkemece incelenmiş ve yerinde görülmeyerek davalar reddedilmiştir. Söz konu kararlar itiraz ve karar düzeltme aşamalarından da geçerek Anayasa Mahkemesinin zaman bakımından yetkisi dışında kalan 18/1/2012 ve 6/2/2012 tarihlerinde kesinleşmiştir.

31. Anılan kamu alacağının tahsili amacıyla sonrada düzenlenen ödeme emirlerine karşı dava açılmış ise de ödeme emirlerine karşı açılan davada okul kantininin kiralanması karşılığında ödenen kira bedelinin KDV'ye tabi olup olmadığına yönelik bir inceleme yapılması mümkün değildir. Bu nedenle ödeme emrine karşı açılan davanın başvurucunun, borcun esasına yönelik iddiası yönünden etkili bir yol olmadığı anlaşılmaktadır. Kesinleşen idari veya yargısal işlem ya da kararlara karşı etkisiz birtakım idari veya yargısal yollara başvurulması, kesinleşmiş olan süreci tekrardan canlandırmaz (İzotek Yapı Elemanları Pazarlama İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, B. No: 2014/7914, 11/5/2017, § 54) . Dolayısıyla başvurucu tarafından ileri sürülen iddia bakımından etkisiz olduğu tespit edilen ödeme emrine karşı dava açılması, vergi aslına ilişkin olarak kesinleşen yargısal süreci yeniden canlı hâle getirmez.

32. Öte yandan başvurucu tarafından bireysel başvuruda ileri sürülen tüm iddialar, verginin aslına yönelik olup ödeme emrine karşı açılan dava sürecine ilişkin herhangi şikâyet dile getirilmemiştir.

33. Açıklanan nedenlerle başvurucu adına tarh edilen verginin asılına dair yargısal sürecin 23/9/2012 tarihinden önce kesinleşmiş olması sebebiyle vergi aslına yönelik şikâyetlerden ibaret olan başvurunun diğer kabul edilebilirlik şartları yönünden incelenmeksizin zaman bakımından yetkisizlik nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

B. Başvurucunun Diğer İddiaları

34. Başvurucu, Ankara ve İstanbul illerinde faaliyet gösteren kantin işletmecilerince açılan davalar sonucunda kantin işletmelerinin KDV tevkifatı yapma yükümlülüğünün bulunmadığı yolunda kararlar verilmesine rağmen kendi davasının reddedilmiş olmasının eşitlik ilkesini ihlal ettiği görüşünü ifade etmiştir. Ayrımcılık iddiasının ciddiye alınabilmesi için başvurucunun kendisi ile benzer durumdaki başka kişilere yapılan muamele ile kendisine yapılan muamele arasında bir farklılığın bulunduğunu ve bu farklılığın meşru bir temeli olmaksızın sırf ırk, renk, cinsiyet, din, dil, cinsel yönelim ve benzeri ayırımcı bir nedene dayandığını makul delillerle ortaya koyması gerekmekte olup somut olayda ise başvurucunun bu yöndeki iddialarını temellendirecek somut bulgu ve kanıtlar ortaya koyamadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle eşitlik ilkesi yönünden herhangi bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasının zaman bakımından yetkisizlik nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,

B. Başvurucuların diğer iddialarının İNCELENMESİNE YER OLMADIĞINA,

C. Yargılama giderlerinin başvurucular üzerinde BIRAKILMASINA 7/6/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.