2015/4255

TÜRKİYE CUMHURİYETİ

ANAYASA MAHKEMESİ

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

TESLİME AYDOĞAN BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2015/4255)

Karar Tarihi: 9/6/2020

R.G. Tarih ve Sayı: 15/9/2020-31245

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

Başkan	:	Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler	:	Burhan ÜSTÜN
		Hicabi DURSUN
		Muammer TOPAL
		Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör	:	Zeynep KARAKOÇ
Başvurucu	:	Teslime AYDOĞAN

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin iptali istemiyle açılan davanın derin ve süregelen içtihat farklılığından kaynaklı olarak reddedilmesi nedeniyle hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvurular 9/3/2015 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. 2015/4255 numaralı bireysel başvuru ile farklı tarihlerde yapılan 2015/4256, 4257, 4258, 4260, 4261, 4262, 4263, 4265, 4266, 4268, 4269, 4270, 4272, 4273, 4275, 4276, 4277, 4278, 4279, 4280, 4281, 4282, 4283, 4284 ve 4285 numaralı bireysel başvuruların konu yönünden hukuki irtibatlarının bulunması nedeniyle 2015/4255 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin bu dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer başvuru dosyalarının kapatılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvuruların kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirilmesine gerek görülmediğini belirtmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:

9. Başvurucu, perakende kitap ticareti işi ile uğraşmaktadır. Başvurucunun, hakkında olumsuz tespit bulunan P. Limitet Şirketinden mal ve hizmet alımı yaptığının saptanması üzerine 21/12/2012 tarihli yazıyla 2008, 2009 ve 2010 takvim yıllarına ait kanuni defter ve belgelerini on beş gün içinde ibraz edilmesi başvurucudan talep edilmiştir. Ancak söz konusu yazının tebliğine rağmen başvurucu, defter ve belgelerini vergi inceleme elemanına ibraz etmemiştir.

10. Vergi inceleme elemanınca düzenlenen 2/1/2013 tarihli vergi inceleme raporunda, başvurucunun geçerli bir mazeret sunmaksızın kanuni defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle 2008, 2009 ve 2010 yıllarında yaptığı alışlara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle katma değer vergisi tabloları yeniden oluşturulmuş ve buna göre ortaya çıkan farkın üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesi önerilmiştir. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca resen takdir nedenleri arasında sayılan defter ibraz etmeme fiili dolayısıyla başvurucu hakkında vergi incelemesi, kayıtlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğünde tutulan tarh dosyası üzerinden yürütülmüştür. Katma değer vergisi indirimlerinin reddi, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddeleri uyarınca kanunda belirlenen koşulların oluşmadığı gerekçesine dayandırılmıştır.

11. Vergi inceleme elemanının önerisi doğrultusunda başvurucu adına üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.

12. Başvurucu, farklı dönemlere ilişkin olarak adına tarh edilen cezalı tarhiyatlara karşı Adana 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) davalar açmıştır. Dava dilekçelerinde Danıştay kararlarına atıfta bulunularak indirilen katma değer vergisinin gerçekten yüklenilip yüklenilmediği incelenmeden davanın doğrudan reddedilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Dilekçelerde, elektronik ortamda tutulan muhasebe kayıtlarının incelenerek indirim konusu yapılan katma değer vergisinin gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin tespit edilebileceği belirtilmiştir. Dilekçelerde ayrıca yeterli bir süre verilmesi hâlinde defter ve belgelerin ibraz edilebileceği ifade edilmiştir.

13. Mahkeme 12/6/2013 tarihli kararlarıyla vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmını iptal etmiş, tarhiyatın diğer kısmı yönünden ise davaları reddetmiştir. Kararın gerekçesinde, mal ve hizmet alışları nedeniyle katma değer vergilerinin indirim konusu yapılabilmesi için yüklenilen vergilerin fatura veya benzeri vesikalarla belgelendirilmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere aynı yıl içinde kaydedilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Mükellefler tarafından yüklenildiği beyan edilerek ilgili dönemlerde hesaplanan vergiden indirilen katma değer vergilerinin doğru olup olmadığının veya bu vergilere ilişkin belgelerin kanuni defterlere kaydedilip kaydedilmediğinin 213 sayılı Kanun'un ilgili maddeleri uyarınca kanuni defter ve belgeler üzerinde yapılacak inceleme ile tespit edilebileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla zamanaşımı süresi içinde ilgili makam ve memurlarca istenmesi durumunda yasaldefter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmesi gerektiği, başvurucunun geçerli herhangi bir mücbir sebebe dayanmaksızın ibraz yükümlülüğü altında olduğu yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, buna göre indirim konusu ettiği katma değer vergisi tutarlarının dayanağını oluşturan alış belgelerini yasal defterlerine kaydettiğini kanıtlayamadığından başvurucunun katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle salınan vergi ile kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçeleriyle dava reddedilmiştir.

14. Başvurucunun aynı iddiaları öne sürerek yaptığı temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi (Daire) mahkeme kararlarını onamıştır. Başvurucunun kararın düzeltilmesi istemleri de aynı Daire tarafından reddedilmiştir.

15. Başvurucuya nihai kararlar 10/2/2015 tarihinde tebliğ edilmiş, başvurucu 9/3/2015 tarihinde bireysel başvurularda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Kanun Hükümleri

16. 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

... ”

17. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

... ”

18. 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

“1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.

... ”

19. 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"...

B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir."

20. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.

Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.

...

3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse.

4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salih bulunmazsa.

...

6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa.

..."

21. 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır..."

22. 213 sayılı Kanun'un 253. maddesi şöyledir:

"Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar."

23. 213 sayılı Kanun'un 256. maddesi şöyledir:

"Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir."

B. Yargı Kararları

24. Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/12/2016 tarihli ve E.2016/997, K.2016/7964 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup, Kanunun 30 uncu maddesinin ikinci fıkrasının 3 üncü bendinde de; bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defter ve belgelerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali resen takdir nedeni olarak sayılmıştır.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. İndirim konusu yapılabilecek katma değer vergisinin indirilebilmesi için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun indirim için aradığı şekil şartları Kanunun 34 üncü maddesinde hükme bağlanmış olup, bunlardan bir tanesi de, katma değer vergisi üzerinde gösterilen mal ve hizmetlere ait alış faturalarının kanuni defterlere kaydedilmesidir. Bundan amaç, indirimin gerçeğe uygun olması ve bu hususun mükelleflerce belgelendirilmesidir. Bu şartlardan herhangi birinin, 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler mevcut olmamasına rağmen yerine getirilmemesi halinde, mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergisini indirim konusu yapabilmelerine olanak bulunmamaktadır.

Dosyanın incelenmesinden; 2004 yılı hesap ve işlemleri incelenen davacının, anılan döneme ilişkin defter ve belgelerinin ibrazının istenilmesine rağmen, herhangi bir mücbir sebep gösterilmeksizin defter ve belge ibrazında bulunulmaması üzerine, katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi sonrasında yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca, 2004/6 ila 12 nci dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı; vergi mahkemesince, sonradan mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde yaptırılan inceleme sonrasında düzenlenen basit rapor uyarınca vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına özel usulsüzlük cezasının ise onanmasına karar verildiği görülmektedir.

Uyuşmazlıkta; defter ve belge isteme yazısının 17.08.2009 tarihinde davacının ikamet adresinde eşine tebliğ edildiği, buna karşın verilen süre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği sabittir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 'İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı' başlıklı 2 nci maddesinin 2 nci fıkrasında 'idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.' hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsamakta olup, söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmamaktadır.

Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir. Bu bakımdan, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili inceleme elemanına ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren defter ve belgelere dayanılarak davacı lehine karar verilmesine olanak bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi, idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesi bu yönüyle de mümkün değildir.

Bu durumda, yukarıda açıklandığı üzere mücbir sebep hali olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır."

25. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/1/2017 tarihli ve E.2013/2910, K.2017/407 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 256'ncı maddesinde, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz etmeleri gerektiği hükme bağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinin 1 numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.

Olayda; davacıdan defter ve belgelerinin istenmesine karşın inceleme elemanına herhangi bir defter ve belge ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine herhangi birmücbir neden göstermemiştir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kalkmasına sebebiyet vereceği açık olduğundan ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun bulunmadığından indirimlerin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle davayı yazılı gerekçeyle sonuçlandıran vergi mahkemesi kararının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması; davacı temyiz isteminin de bu nedenle reddi gerekmiştir."

26. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (VDDK) 25/3/2015 tarihli ve E.2015/16, K.2015/135 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"...

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.

Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda 'ilk görünüş ya da doğruluk karinesi' adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin 'İspat' başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.

Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253'üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256'ncı maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.

Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re'sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.

Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2'nci maddesinin 2'nci fıkrasında idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.

2577 sayılı Kanunun 20'nci maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu'nun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez.

Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.

Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29'ncu maddesinin 3'ncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.

Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hastalığı nedeniyle ibraz edemediğini ileri sürmüş ise de verilen ek sürelere karşın ibraz etmediği gibi sadece verilen ek sürelerden sonra şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı ifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir."

27. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/12/2016 tarihli ve E.2016/997, K.2016/7964 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Uyuşmazlıkta, davacı adına 2009 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/Temmuz -Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının; dilekçede ileri sürülen sebeplerle temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde 're'sen vergi tarhı' tanımlanmış, aynı maddenin 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığının kabul edileceği açıklanmıştır. Madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her ne sebeple olursa olsun ibraz edilmemesi halinin resen takdir sebebi sayılacağı kuşkusuzdur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanunun 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266. maddesinde, hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.

Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, yukarıda sözü edilen re'sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin asıllarının istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle sözkonusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Öte yandan yapılacak inceleme sonucunda ödenecek katma değer vergisi bulunması halinde kesilecek vergi ziyaı cezasının tek kat uygulanması gerektiği açıktır."

28. VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Davacı adına, sahte fatura kaydı yönünden incelenmek istenen defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2009 yılı Ocak ilâ Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri (Temmuz ilâ Aralık dönemleri için) dikkate alınarak re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası ve mükerrer 355'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davada; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncü maddesinin 1'inci bendinde de yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesi uyarınca, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29'uncu madde, mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227, 171 ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüş; bu düzenlemelerin sonucu olarak da mükellefler, 256'ncı madde ile saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulmuştur.

İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini; söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanunun 34 ve 29'uncu maddelerindeki özel düzenlemelerden kaynaklanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü zorunluluk, Vergi Usul Kanununun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulama alanlarından farklıdır.

Katma değer vergisi indirimlerinin; ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle kabul edilmemesine dayanan uyuşmazlığın, iki ayrı yasadaki düzenlemelerin birlikte ele alınarak çözümlenmesi; vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ilişkin 213 sayılı Kanunun 3'üncü maddesinin de gereğidir. Değinilen maddede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağan dışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine karşın, onbeş günlük yasal sürede ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada; davacı, dava dilekçesinde, indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiğini, belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini, bu durumun doğruluğunu, yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceğini iddia etmiş, temyiz dilekçesinde de bu iddiasını devam ettirmiştir.

3065 sayılı Kanun, 34'üncü maddedeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için kabul edilmemesi, verginin yansıma ve nihai tüketici üzerinde bırakılma özelliğini bozacağından davanın, davacı iddiaları doğrultusunda incelenmesi gerekmektedir.

34'üncü maddede öngörülen ön koşulun varlığının, ilk derece yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabildiği durumlarda, söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla gerçekten yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun, vergi idaresine tanıdığı denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşıdığı açıktır.

Davacının yargı yerine ibraz edeceği defter ve belgeleri üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerin yargı yerince kullanılması; indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun, yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen davanın; kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle, yasanın öngördüğü şekilde indirilebilecek vergilerden oluşup oluşmadığı henüz vergi idaresi tarafından belirlenememiş olan kayıt ve belgeler hakkında, idarenin hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.

İdari Yargılama Usulü Kanununun, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esası öngörülmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasına kanıt olmak üzere ilk derece yargı yerine sunabileceğini bildirdiği ancak, daha önce vergi idaresine ibraz edilmemiş defter ve belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının ortaya konulmasına bağlı olup, vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği bu defter ve belgeler üzerinde, gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, Vergi Usul Kanununun kendisine tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.

Bu durumda, vergi mahkemesince, davacının, dava dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenerek, ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.

Öte yandan, vergi ziyaı cezasının (Temmuz ilâ Aralık dönemleri için) tekerrür nedeniyle artırılarak kesildiği anlaşıldığından yeniden verilecek kararda bu hususun göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır."

29. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun (İBK) 25/7/2019 tarihli ve 30842 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 8/2/2019 tarihli ve E.2013/3, K.2019/1 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"V. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ:

A. MÜCBİR SEBEBİN VARLIĞI NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİ:

1. DEĞERLENDİRME:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, katma değer vergisi mükelleflerine, vergiye tabi işlemler üzerinden tahsil edip vergi dairesine beyan ederek ödemek zorunda oldukları katma değer vergisinden, aynı Kanun’un 29. maddesinde sayılan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini, aynı Kanun’un 34. maddesinde belirtilen şartlarla indirebilme imkanı getirilmiştir.

Katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilme ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilme şartı aranmıştır.

Beyan esasına dayalı olan Türk vergi sisteminde, idarece aksi ortaya konulmadığı müddetçe, mükellefler beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanırlar. Bu ilkeden hareketle, beyanları üzerinden yasal haklardan yararlanan mükelleflerin defter ve belgeleri, zamanaşımı süresi içinde vergi idaresinin incelemeye yetkili elemanları tarafından her zaman incelenebilir. Böyle bir inceleme için defter ve belgelerin, mükelleften istenildiğinde incelemeye yetkili olanlara ibrazı zorunludur. Defter ve belgelerini haklı bir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler, beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanamazlar.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara, herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali re’sen tarh sebepleri arasında sayılmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine getirmediğinden bahsedilemeyecektir.

Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.

Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun'da tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.

Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi indirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden temin edilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terk etmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarını vermemeleri gibi sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bu belgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılan mükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan, istenilen belgelerin temin edilmesi imkansız hale gelmektedir.

2. SONUÇ:

Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde;

1- Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla,

2- İspat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine ...

B. MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEMESİ HALİ:

1. DEĞERLENDİRME:

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkan tanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 227., 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.

Anılan düzenlemelerin sonucu olarak 256. maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29. maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermek

Anayasa Mahkemesi

Danıştay

Yargıtay