2016/1019 K. 2016/986 T. 20.10.2016

VDDK., E. 2016/1019 K. 2016/986 T. 20.10.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/1019
Karar No.: 2016/986
Karar tarihi: 20.10.2016
 

İstemin_Özeti : Dava; satın alınan araç için ödenen özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle vergi dairesi müdürlüğüne yapılan düzeltme başvurusunun reddi yolundaki karar üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair 9.10.2012 tarih ve 103783 sayılı işlem, bu işlemin dayanağı 1 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin, 7 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile değişik (7.2.1) maddesi ve 20.4.2010 tarih ve 12 sayılı Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinin 3'üncü bölümünün (b) bendinin iptali istemiyle açılmıştır.

Danıştay Üçüncü Dairesi, 19.11.2015 gün ve E:2013/6846, K:2015/8355 sayılı kararıyla; düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işleme dayanak gösterilen 1 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 7 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile değişik (7.2.1) maddesinin iptal istemine konu yapıldığı anlaşılan davanın, bu maddenin alt bendi olarak düzenlenen ve davacıya hasren uygulanan "7.2.1.2. Malul ve Engelliler Tarafından Bizzat Kullanılmak Amacıyla İlk İktisabı Yapılan Araçlarda İstisna Uygulaması" başlıklı alt bendinin iptali istemine yönelik olarak incelendiğini belirttikten sonra, özel tüketim vergisini ödemek zorunda kalan ve vergi yükünün üzerinde kalmasının mamelekinde meydana getirdiği azalma nedeniyle menfaati etkilenen davacının, vergi mükellefi olmadığından düzeltme şikayet başvurusunda bulunamayacağına ilişkin davalı idare iddiasına itibar edilmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116, 117, 118, 122 ve 124'üncü maddeleri ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi, 4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi hükümlerine değindikten sonra 4760 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 2'nci fıkrasının (b) bendinde, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallardan, 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, bizzat kullanma amacıyla sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat yaptıran malûl ve engelliler tarafından beş yılda bir defaya mahsus olarak bizzat kullanılmak üzere ilk iktisabının, özel tüketim vergisinden müstesna olduğunun kurala bağlandığı, 30.7.2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde değişiklik yapan ve 5.8.2004 tarih ve 25544 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin “7.2.1. Malul ve Engellilere Mahsus Taşıt Araçları İstisnası" başlıklı maddesinde; Kanunun 7'nci maddesinde sayılı taşıtların, sakatlık derecesi % 90 veya daha fazla olan malul ve engelliler ile bizzat kullanma amacıyla sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat yaptıran malul ve engelliler tarafından beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabının vergiden istisna edildiği belirtilerek, maddenin "7.2.1.2. Malul ve Engelliler Tarafından Bizzat Kullanmak Amacıyla İlk İktisabı Yapılan Araçlarda İstisna Uygulaması" başlıklı alt bendinde; istisna uygulanan ilk iktisaplara ilişkin olarak mükellefler tarafından verilecek ÖTV beyannamesine; alıcının maluliyeti veya sakatlığı ile özel tertibat yaptırılan araçları kullanabileceğine dair Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik hükümleri uyarınca yetkili sağlık kuruluşlarından alınan sağlık kurulu raporu, aracın sakatlığa uygun olarak tadil edildiğine dair teknik belgenin aslı veya noter onaylı örneği, alıcının “H” sınıfı sürücü belgesinin fotokopisinin ekleneceği ve beyannamede ÖTV hesaplanmayacağı, vergi dairesince beyanname ve ekleri incelenerek, araçta yapılan özel tertibatın raporda yazılı sakatlığa uygun hareket ettirici bir tadilat olduğunun tespiti üzerine tahakkuk fişi ve istisna uygulandığını gösteren “ÖTV Ödeme Belgesi” düzenlenerek mükellefe verileceğinin belirlendiği, sol kolundan engelli olan ve %40 çalışma gücü kaybı bulunan davacının satın aldığı aracın sinyal kolunun sağ elle kumanda edilecek şekilde yapılan değişiklik sonrası ilk iktisapta ödediği özel tüketim vergisinin istisna kapsamında değerlendirilerek iadesi istemiyle 25.5.2012 tarihinde yaptığı başvurunun reddi üzerine 10.9.2012 tarihinde şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına yapılan başvurusunun 1 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 7 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile değişik 7.2.1.2. maddesinde belirtilen usule uyulmadığı ve araçta yapılan değişikliğin 30.4.2010 tarih ve 12 sayılı Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinin 3'üncü bölümünün "Hareket Ettirici Tertibatın Kapsamı" başlıklı (b) bendinde belirtilen araçta hareket ettirici özel tertibat niteliğinde olmadığı neden gösterilerek 9.10.2012 tarih ve 103783 sayılı işlem ile reddi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı, istisna uygulamasına ilişkin başvuru yöntemi ve istisnadan yararlanmak için kanunun aradığı şartların bulunduğunun tespiti amacıyla eklenmesi gerekli belgeler belirtilerek, başvuru sonucu yapılacak işlemleri düzenlediği anlaşılan Genel Tebliğin dava konusu edilen bölümünde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2918 sayılı Kara Yolları Trafik Kanununun "Araçların Teknik Şartlara Uygunluğu" başlıklı 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, araçların, esasları yönetmelikte belirtilen şekilde ve tarzda teknik şartlara uygun durumda bulundurulmasının zorunlu olduğu, aynı fıkranın (a) bendinde, servis freni, lastikleri, dış ışık donanımından yakını ve uzağı gösteren ışıklar ile park, fren ve dönüş ışıkları noksan, bozuk veya teknik şartlara aykırı olan araçları kullanan sürücülerin para cezası ile cezalandırılacağı, aynı maddenin ikinci fıkrasında da bu maddenin (a) bendinde belirtilen eksiklik ve bozuklukları bulunan araçların, teknik şartlara uygun duruma getirilinceye kadar trafik zabıtasınca trafikten men edilebileceği hükmüne yer verildiği, 30.4.2010 tarih ve 12 sayılı Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinin 3'üncü bölümünün "Hareket Ettirici Tertibatın Kapsamı" başlıklı (b) bendinde; Kanunun 7'nci maddesinin 2 numaralı bendinin (b) alt bendi uygulamasında, hareket ettirici aksam olarak debriyaj, fren ve gaz pedalları ile vites kolunda sabitlenmiş bir şekilde özel tertibat yapılması gerekmekte olup, yapılan özel tertibatın kişinin sakatlığıyla uyumlu olmasının da yasal bir zorunluluk olduğu, engellilik derecesi % 90'ın altında olanların gaz, fren, debriyaj pedalları ile vites kolunda engeline uygun hareket ettirici özel tertibat yaptırmaksızın kullanabileceği araçlar ile aracı hareket ettirici özel tertibat sayılmayan (direksiyona topuz takılması, engelin bulunduğu taraftaki silecek kolu, sinyal, cam silecek kumandası, dörtlü flaşör, ön-arka cam su fıskiyesi, korna ve kontak gibi düzeneklerin diğer tarafa alınması veya direksiyon simidine monte edilmesi vb.) tadilat yapılmak suretiyle kullanılabilecek olan araçların ilk iktisabında, söz konusu istisnadan yararlanılmasının mümkün bulunmadığının düzenlendiği, Karayolları Trafik Kanununun yukarıda belirtilen; dönüş ışıklarının araçta sağlam ve kullanılabilir durumda bulundurulmasının zorunlu olduğu düzenlemesi dikkate alındığında, dönüş ışıklarının kullanılmasını sağlayan sinyal kolunun engelli sürücünün kullanabileceği tarafa alınmasının, aracı hareket ettirici özel tertibat niteliğinde olduğu sonucuna varıldığı, Kanun koyucunun bizzat araç kullanabilecek derecedeki engelli kişilerin, engellerine uygun değişiklikler ve özel tertibatlar yapılmak suretiyle satın alacakları araçları özel tüketim vergisinden istisna tutarak, onlara, vergisel avantajlar getirmek suretiyle, ekonomik olarak desteklemek ve toplumsal hayata katılım ve adapte olmalarını sağlamak yönündeki amacının tersi yönünde bir yaklaşımla düzenlendiği anlaşılan dava konusu 12 sayılı Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinin 3'üncü bölümünün "Hareket Ettirici Tertibatın Kapsamı" başlıklı (b) bendinde belirtilen ve davacının hukuki durumunu etkileyen "sinyal" ibaresi ile bu ibare uyarınca sol kolundan engelli olan %40 çalışma gücü kaybı bulunan davacının satın aldığı araçta, sinyal kolunun sağ elle kumanda edilecek şekilde yapılan değişikliğin sakatlığına uygun aracı hareket ettirici özel tertibat olarak kabul edilmeyerek özel tüketim vergisi istisna hükümlerinden yararlandırılmamasına ilişkin dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, 9.10.2012 tarih ve 103783 sayılı işlem ile Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinin 3'üncü bölümünün (b) bendindeki "sinyal" ibaresini iptal etmiş, Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine yönelik davanın reddine karar vermiştir.

Maliye Bakanlığı tarafından; olayda düzeltme ve şikayet başvurusuna konu edilebilecek açık bir hata hali bulunmadığı, idarenin iç işleyişiyle ilgili Genelgenin kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem sayılamayacağı, Genelgede yer alan "sinyal" ibaresinin 4760 sayılı Kanuna aykırı olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi : K1

Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici idari işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından aldığı için normatif değer taşıyan tek yanlı işlemler olarak tanımlandığından; bu kapsama girmeyen, idarenin iç işleyişi ile ilgili olduğu anlaşılan 20.4.2010 tarih ve 12 sayılı Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinin, Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (c) bendi uyarınca ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda davaya konu edilemeyeceği, davanın esasının ve aynı nedenle temyiz isteminin Kurulumuzca incelenemeyeceği yolundaki Kurul Üyeleri K2, K3, K4, K5, K6'in karşı oyları üzerine, davanın esasının incelenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığına ve aynı nedenle temyiz isteminin Kurulumuzca incelenmesi gerektiğine oyçokluğu ile karar verilerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Danıştay Üçüncü Dairesinin, 19.11.2015 gün ve E:2013/6846, K:2015/8355 sayılı kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, 20.10.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X- KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5'inci maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15'inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de, 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5'inci maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

İdari Yargılama Usulü Kanununun 7'nci maddesinin yukarıda açıklanan 4'üncü fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanunun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında gösterilmiş olup; buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da; aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak, gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile, birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için; bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasanın 37'nci maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle, idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlemin, aynı dilekçe ile idari davaya konu edilmeleri olanaklı değildir. Örneğin; düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi yedi gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun, kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.

Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren, Özel Tüketim Vergisi Vergisi Tebliği ve Sirküleri ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6'ncı maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren, özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi işleminin iptali istendiğinden, düzenleyici işlemleri ile bireysel işlemin aynı dilekçe ile Danıştayda idari davaya konu edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenle, temyiz isteminin kabul edilerek Danıştay Üçüncü Dairesi kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1/c bendi uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişiler, mükellef; 2'nci fıkrasında, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişiler de vergi sorumlusu olarak tanımlanmıştır. Kanunun 122'nci maddesinde mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini isteyebilecekleri, 124'üncü maddesinde ise dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talebi reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri düzenlemesine yer verilmiş, ''Vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar'' başlıklı 377'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri hükmü yer almıştır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu; 4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde de (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanların özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu hükme bağlanmıştır.

2577 sayılı Kanunun 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (c) bendinde, ehliyet hususu, ilk inceleme konuları arasında sayılmış; 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar verileceği hükme bağlanmış olup; bu hükümlere göre, idari dava açan kişinin dava ehliyetinin varlığı, açılan davanın incelenebilmesi için zorunlu bulunmaktadır.

Özel tüketim vergisinin de dahil bulunduğu dolaylı vergilerde, vergi yükünün, çeşitli ekonomik durumlardan yararlanılmak suretiyle başkalarına devredilmesi sebebiyle, nihai katlanıcısı olmamasına; yani, vergiyi kendi malvarlığından ödememesine karşın; bu vergilerin mükellefi, vergiyi doğuran olayı kendi şahsında gerçekleştiren kanuni mükelleflerdir.

Sözü edilen hukuki durum karşısında, davacıya araç satarak, tahsil ettiği özel tüketim vergisini kendi adına beyan edip ödeyen; mükellef sıfatını Kanundan alan şirkete tanınmış olan düzeltme ve şikayet başvurusunda bulunma hakkı; verginin nihai katlanıcısı olan davacı tarafından kullanılamayacağından, yapılan şikayet başvurusunun reddi yolunda tesis edilen işlemde yukarıda sözü edilen yasa hükümlerine aykırılık bulunmamaktadır.

Diğer taraftan; İdari yargı düzeni içerisinde yer alan vergi mahkemelerinin görev alanına giren uyuşmazlıklar, kanuni mükelleflerle vergi idareleri arasındaki ilişkilerden doğan uyuşmazlıklardır. Dolayısıyla, İdari yargıda açılacak davalarda, verginin nihai katlanıcısının kim

olduğuna bakılmaksızın, dava açma yetkisi, 213 sayılı Kanunun 377'nci maddesi uyarınca verginin mükellefine ait bulunduğundan, Daire kararının, temyiz istemine konu yapılan bireysel işlemin iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.