2016/239 K. 2016/530 T. 11.5.2016
VDDK., E. 2016/239 K. 2016/530 T. 11.5.2016
T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/239
Karar No.: 2016/530
Karar tarihi: 11.05.2016
İstemin Özeti: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Mart ilâ Ağustos, Kasım ve Aralık 2007 dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri davaya konu yapılmıştır.
İzmir 3. Vergi Mahkemesi, 18.9.2013 gün ve E:2012/1670, K:2013/988 sayılı kararıyla; defter ve belgelerin ibrazı için iki defa işyeri adresine gidildiği ancak, adres kapalı olduğundan tebligatın yapılamadığı, 25.4.2012 tarihinde şirket müdürünün ikametgah adresinde eşine tebliğ edilen yazı ile ilgili takvim yılı defter ve belgelerinin incelemeye ibrazının istenilmesine karşın ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek vergilendirme yapıldığı, dava dilekçesinde ilgili takvim yılına ilişkin defter ve belgelerin muhasebecisinde olduğu, defter belge istenildiği tarihlerde muhasebecisinin kalp ameliyatı olduğu, sonrasında da nekahat dönemine girdiği, denetmenden şifahi olarak süre istenildiği ancak, süre verilmediği, kasten gizleme amacı olmayan defter belgelerin bilirkişi marifetiyle incelenebileceği ileri sürülmüş ise de 10.7.2013 tarihli ara kararlar ile Ege Üniversitesi Tıp Fakültesi Hastane Başhekimliğinden; davacı şirketin muhasebecisi K2'a Kalp Damar Cerrahisi Servisinde tıbbi müdahale yapılıp yapılmadığı, yapılan müdahalenin niteliği ile hastanede yatılı tedavi gördüğü sürenin ne kadar olduğu, hangi tarihte taburcu edildiği ve taburcu edildiği tarihi takiben istirahat raporu verilip verilmediği sorularak, rapor verildi ise bu hususu tevsik eden rapor örneğinin istendiği, başhekimliğin cevap yazısının ekindeki belgeleden muhasebeci K2'ın 22.3.2012 ile 9.4.2012 tarihleri arasında yatılı tedavi gördüğü, 10.4.2012 tarihinde olduğu muayene neticesinde de genel durumunun iyi, bilinçli, koopere, oryente olduğu tespitlerine yer verildiğinin görüldüğü, ayrıca, defter ve belgelerin talep edildiği tarih ile Mart ve Nisan 2012 dönemleri beyannamelerinin verildiği tarihlerde muhasebe işlemlerini yerine getiren K2 ile olan sözleşmenin bir örneği istenildiği, tarafların cevap yazıları ve ekinde yer alan belgelerden; bu kişi ile olan sözleşmenin 2007 takvim yılına ilişkin olduğu, diğer belgelere göre de 11.8.2005 ile 7.11.2008 tarihlerinde yapılan yoklamalarda şirketin muhasebecisinin K2 olduğunun tespit edildiği, 2010 yılında da K2 tarafından beyanname verildiği görülmekte ise de defter belgelerin ibrazının istenildiği tarihte K2'ın şirketle sözleşmesinin sona erdiği, defter ve belgelerin ibrazının istenildiği 1.10.2012 ilâ 31.12.2012 döneminde davacı şirketin muhasebecisinin K3 olduğunun tespit edildiği, 2007 yılına ilişkin defter belgelerin ibrazının istenildiği tarihten önce şirketin eski muhasebecisi olan K2'ın gördüğü yatılı tedaviyi müteakiben şifa bulduğundan bahisle son muayenesi yapılarak 10.4.2012 tarihinde taburcu edildiği, 2012 takvim yılını kapsayan sözleşme ile davacı şirketin muhasebecisinin K3 olduğu, bunların dışında defter belge ibraz yazısının tebliğini takiben verilen süre içerisinde davacı tarafından tevsik edilen ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13'üncü maddesi kapsamında hukuken kabul edilebilir başkaca bir mücbir sebebin varlığı da olayda mevcut olmadığından, ilgili dönemde indirim konusu yaptığı mal ve hizmet alış faturalarını kaydettiği yasal defterlerini inceleme elemanına ibraz etmeyen ve bu konuda kanunen geçerli bir mücbir sebebi olduğunu tevsik edemeyen ve ileri sürdüğü mazereti Mahkemelerince kabul edilmeyen davacı adına yapılan vergilendirmede hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 20.5.2014 gün ve E:2014/690, K:2014/2756 sayılı kararıyla; katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura ve benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen araştırma ilkesi benimsendiği, davacının, defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle re'sen tarhiyata gidilmesi yerinde olmakla birlikte, re'sen araştırma ilkesi ve vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin kural gereğince, davacının, dava ve temyiz dilekçelerinde mahkemeye ibraz edeceğini beyan ettiği defter ve belgelerin asıllarının ara kararı ile istenilmesi, durumdan davalı idarenin de haberdar edilmesi ve bunun sonucunda sözkonusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için gerekirse defter ve faturalar üzerinde bilirkişi incelemesi yapılması gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuş; vergi idaresinin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan İzmir 3. Vergi Mahkemesi, 18.11.2015 gün ve E:2015/1084, K:2015/1775 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
Davacı tarafından; muhasebecisinin hastalığı nedeniyle mücbir sebep hali bulunduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi: K1
Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, tebligat işlemleri tamamlandığından yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan İzmir 3. Vergi Mahkemesinin 18.11.2015 gün ve E:2015/1084, K:2015/177 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 11.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY
Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Mart ilâ Ağustos, Kasım ve Aralık 2007 dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davanın reddine ilişkin ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinde, re'sen vergi tarhı tanımlanmış, maddenin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir nedeni olarak sayılmıştır. Kanunun 139'uncu maddesinde vergi incelemelerinin esas itibarıyla incelemeye tabi olanın işyerinde yapılacağı; maddede sayılan hallerin varlığı durumunda incelemenin dairede yapılabileceği; dairede yapılması halinde ise incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendinden yazılı olarak isteneceği, istenen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin bunları ibraz etmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 93'üncü maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlandıktan sonra, tebliğ yapılacak kimseleri belirleyen 94'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında da tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olduğu, son fıkrasında ise tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Tebligatın geçerli sayılabilmesi, muhataba veya kanunda sayılan bazı özel durumlar için muhatap yerine tebligatı kabule yetkili kimselere yapılmış olması şartına bağlandığından, şirket adına yapılacak olan tebliğlerin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine yapılması gerekmektedir.
Davaya konu yapılan vergilendirmenin dayanağı olan defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının, şirket müdürünün idarece belirlenen ikametgah adresinde 25.4.2012 tarihinde eşine memur eliyle tebliğ edildiği görülmektedir.
Davacı şirketi ilgilendirir nitelikte olan ve şirket adına düzenlenmiş bulunan yazı, şirketle ilgisi olmayan eşe tebliğ edilemeyeceği gibi ilgili tebliğ alındısının tetkikinden, tebliğatın neden ilgilisi olan şirket temsilcisi yerine temsilcinin eşine yapıldığına ilişkin bir açıklama ya da şerh düşülmediği de saptanmaktadır.
Bu durumda söz konusu usulsüz tebligata dayanılarak defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle re'sen takdir nedeninin varlığından söz edilemeyeceğinden, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
XX - KARŞI OY
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31, 27, 28 ve 20'nci maddeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3, 377 ve 378'inci maddelerinde yapılan düzenlemeler gözetildiğinde, vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarı ve üzerinden hesaplandığı matrahın hukuka uygunluğunu saptamak üzere yapılması gereken araştırma ve incelemelerin, 2577 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde yargı yetkisine getirilen sınırı aşacağından söz edilmesine olanak yoktur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1-a, 34/1 maddelerinde yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının saptanması da öncelikle yasal defter ve belgelerin, 213 sayılı Kanunun 227'nci maddesi, 171'inci ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere uygunluk yönünden de incelenmesini gerektirmektedir.
Katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapılan katma değer vergisinin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanunun yukarıda değinilen indirimin belgelendirilmesine ilişkin özel düzenlemesine dayanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü belgelendirme zorunluluğu ile Vergi Usul Kanununun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulanma alanları farklıdır.
213 sayılı Kanunun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının 3'üncü bendinde genel olarak re'sen tarh nedeninin öngördüğü durum ise sadece tutulması zorunlu defterler için geçerli olup, belgeleri kapsamamaktadır. Dolayısıyla belgelerin vergi incelemesine sunulmaması re'sen tarh nedeni değildir. Ayrıca tutulması zorunlu defterleri ibrazdan kaçınma, yasanın koruduğu zorlayıcı bir nedene dayansa da bu bende göre re'sen tarh nedeni oluşturmaktadır. Tutulması zorunlu defterlerin vergi idaresine ibrazdan kaçınmayı kapsayan re'sen tarh nedeninin varlığı halinde, re'sen tayin ve takdiri gereken husus ise verginin matrahıdır. Katma değer vergisinin matrahını, teslim ve hizmet bedelleri oluşturmaktadır. İndiriminin belgelendirilmemesi halinde bu verginin matrahını oluşturan teslim ve hizmet bedelleri vergi idaresince aynen kabul edilmektedir. Bunun nedeni, 3065 sayılı Kanunun 54'üncü maddesinin, indirilebilir vergilerin açıkça gösterilmesini zorunlu kılmasıdır.
Katma değer vergisinin yansıma özelliğinin temelini oluşturan indirilebilir katma değer vergisi, mükelleflerin hasılatları, yani matrahları ile ilgili olmayıp, harcamalarıyla ilgili olduğu gibi vergilendirmenin hukuka uygunluğu için re'sen tarh nedeninin varlığı da yeterli görülemez. Esasen, re'sen tarh nedeninin bulunması, sadece vergilendirmenin idarece yapılmasını gerektirdiği halde, yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğunun saptanması için indirim konusu yapılan vergilerin, belgelerde ayrıca gösterilip gösterilmediğinin ve gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılıp, incelenmesini gerekli kılmaktadır. Belirtilen ve çoğaltılabilecek nedenlerle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan bu davanın, ibraz ödevi ile indirimin belgelendirilmesini öngören iki ayrı yasada yapılan düzenlemelerin öngörülüş amacı ve uygulama alanları ihmal edilerek çözümlenmesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti belirlenmeden hüküm kurulmasına yol açar.
İndirim konusu yapılan vergilerin yüklenilmemiş vergiler olduğuna ilişkin saptamalar, bu vergilendirmenin yapıldığı tarihe kadar tamamlanmış vergi incelemeleri ve diğer denetim araçları kapsamında vergi idaresinde bulunmaktadır. İndirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği fatura ve benzeri harcama belgeleri ile bu belgelerin kaydedildiği defterler ise davacıdadır. Vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusundaki saptamanın yapılması ise taraflarda bulunan kanıtların bir araya getirilmesini gerektirmektedir.
Katma değer vergisi indiriminin belgelendirilmesi yönünden, ne şekilde incelenmesi gerektiği 3065 sayılı Kanunun 29 ve 34'üncü maddelerinde gösterilen ancak, vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin, Katma Değer Vergisi Kanununun aynı maddelerindeki özel düzenlemenin amacı gözetildiğinde, bir davanın incelenmesi için gerek görüldüğünde yargı yerlerine ibraz edilmesi halinde kanıt değeri taşımadığından söz edilemez.
Yargı yerince dosyaya sunulmasına gerek görülen ve davanın karşı tarafının bilgisi dışında kalan kanıtlar dosyaya sunulduğunda diğer tarafın haberdar edilmesi, sözü edilen tarafa bu konuda bildirim yapılmasından ve istendiği takdirde dava dosyasındaki kanıtların incelenebileceğinin bildirilmesinden ibaret olup, sunulan kanıtların diğer tarafa gönderilmesi anlamına gelmemektedir. Esasen, dava dosyasına bu şekilde sunulan kanıtların dava dosyasından çıkarılarak diğer tarafa gönderilmesi yargılama usulüne de aykırıdır. Davalı taraf olan vergi idaresine yapılan bu bildirim, vergi idaresinin dava dosyasına sunulan kanıtları görerek cevap vermesini, gerek görüldüğünde yargı yerinin izni ile örnekler almasını ve karşı delil sunmasını olanaklı kılacaktır. Dosyaya her iki tarafın sunacağı kanıtların gerektirdiği durum gözetilerek yargı yeri tarafından hüküm kurulacaktır.
İncelenen bu davanın çözümü, indirim konusu yapılan vergilere ait faturaların yevmiye defterine kayıtlı olup olmadığı ve faturalarda gösterilen vergi varsa gerçekten yapılmış bir teslimi ifade edip etmediğinin tespitini gerektirdiği ve vergilendirmenin yapılmasından önceki bu tespitler vergi idaresinde olduğundan, dosyaya sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir.
İdari yargı yerlerinin uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelemesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak bakımından tam yetkiye sahip oldukları, ek olarak maddi olayın belirlenmesi bakımından da her türlü araştırma ve incelemeyi kendiliklerinden yapabilecekleri gibi iddia ve savunmada ortaya koyulan maddi olayın gerçeğe uygunluğunu serbestçe araştırabilecekleri; tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelecekleri, maddi uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi de yaptırabilecekleri, re'sen araştırma ilkesinin bir gereğidir.
Defter kayıtlarının sonradan tamamlanması, vergi idaresine ibraz süresi içinde de sağlanabileceği gözönüne alındığında, bu yöndeki bir kuşkunun davanın çözümüne etkili olmayacağı açıktır. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması üzerine bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar kararında yasaya uygunluk görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ve kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.