2016/318 K. 2016/610 T. 25.5.2016
VDDK., E. 2016/318 K. 2016/610 T. 25.5.2016
T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/318
Karar No.: 2016/610
Karar tarihi: 25.05.2016
İstemin Özeti : Davacı adına, Mayıs 2007 dönemi için salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri dikkate alınarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi, 24.3.2010 gün ve E:2009/1942, K:2010/1018 sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen 27.4.2009 tarih ve 1208/121-1 sayılı vergi tekniği raporuyla; F1 Servis ve Dış Ticaret Anonim Şirketi (F1 A.Ş.) ile F2 İnşaat ve Ticaret Anonim Şirketi (F2 A.Ş.) arasında 12.11.2002 tarihinde, mülkiyeti F1 A.Ş.'ye ait olan X1 Ankara oteline ek apart otel ve kongre merkezi binasının yapımı için imzalanan yapım sözleşmesine göre F2 A.Ş.'nin F1 A.Ş.'ye ait arsa üzerinde inşa edilecek apart otel ve kongre merkez binasını 36 ay içinde tamamlayarak eksiksiz ve kullanıma hazır olarak işverene teslim etme yükümlülüğü altına girdiği, sözleşme kapsamında yapılması gereken inşaat işinde kullanılan dış cephe alüminyum doğrama ve giydirme cephe sistemlerini, F1 A.Ş. ile davacı arasında imzalanan finansal kiralama sözleşmesine istinaden 15.4.2005 tarih ve N1 sayılı fatura ile F2 A.Ş.'nin davacı şirkete fatura ettiği, faturada hesaplanan katma değer vergisi oranının %1 olduğu, davacı ile F1 A.Ş. arasında, F2 A.Ş. tarafından teslimi yapılacak dış cephe alüminyum doğrama ve dış cephe sistemlerine ilişkin olarak finansal kiralama sözleşmesi imzalandığı, F1 A.Ş. tarafından her bir kira ödemesi bakımından davacı şirkete ödenecek bedeller için %1 oranında katma değer vergisi hesaplandığına ilişkin tespitlerden yola çıkılarak binanın dış cephe alüminyum doğrama ve giydirme cephe işini doğrudan F1 A.Ş.'ye fatura etmek yerine davacıya fatura ederek tahsilatın davacıdan yapıldığı, davacının da kendisine fatura edilen tutarı finansal kiralama ile F1 A.Ş.'ye kiraladığı, böylece F1 A.Ş.'nin esas olarak F2 A.Ş.'den satın almış olduğu inşaat işinin bir bölümünün, finansal kiralamaya dahil ederek F1 A.Ş.'ye finansman imkanı sağladığı gibi F2 A.Ş.'ye de %18 yerine, indirimli %1 oranıyla katma değer vergisi hesaplama imkanı sağladığı sonucuna varıldığı, F2 A.Ş. tarafından, davacı şirkete fatura edilen kıymetin bir mal teslimi değil, hizmet ifası olduğu, inşaat hizmetinin verilmesi sırasında inşaat ile ilgili yapı malzemelerinin de teslim edilmiş olmasının işin asıl mahiyetinin hizmet ifası olma vasfını değiştirmediği, satışı yapılan hizmetin kiracıya ait apart otel ve kongre binasının dış cephesinin inşaası işi olduğu, hizmet mahiyetindeki işlerin hukuki olarak bir kiralama türü olan finansal kiralama konusuna girmesinin mümkün olmadığı, dış cephe sistemlerinin tesliminin binanın mütemmim cüz'ü olan aparatların, kiralamaya konu olamayacağı kanaatine varılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı uyuşmazlığın, davacı tarafından F2 A.Ş.'den satın alınan ve finansal kiralama sözleşmesiyle F1 A.Ş.'ye kiralanan "Dış Cephe Kaplama ve Giydirme Cephe Sistemlerinin" finansal kiralama sözleşmesine konu olup olamayacağına ilişkin olduğu, finansal kiralama sözleşmesine konu olabilecek mallara ilişkin ortak özelliklerin 3226 sayılı Kanun ve gerekçesinde; finansal kiralama sözleşmesinin feshinin mümkün olmadığına ilişkin sürenin 4 yıl olarak belirlenmesi ve taşınır malların bu sürede amorti edilebileceğinin belirtilmesi, kiracının, kiralanan malları itinayla kullanmak, malın her türlü bakımından, bakım ve onarım masrafları ibarelerinin bulunması, kiralayan şirketlerin haklarının malı mülkiyet hakkına dayanılarak malı geri almak ifadelerinin yazılması, kiracının iflası veya icra takibine uğraması durumunu düzenleyen 19'uncu maddesinde, malların tefrikine ibaresinin bulunması, sözleşmenin süresinin sonunda sonuçlarını düzenleyen 24'üncü maddesinde, kiracının, finansal kiralama konusu malı derhal geri vermekle yükümlü olduğu ibarelerinden yola çıkılarak, finansal kiralama konusu olabilecek mallarda, malların bir yıldan fazla kullanılabilmesi, tek başına kullanım hakkının bulunması, sarf malzemesi niteliğinde olmaması, kira süresinin sonunda asli niteliği bozulmadan iade edilebilmesinin mümkün olması, bir malın bir şekilde mütemmim cüz'ü veya teferruatı teşkil etmemesi, bu özelliklerin hepsine sahip olması ve sözleşmesinin sonuna kadar devam ettirebilme özelliğine sahip olması gerektiği, konu ile ilgili olarak davacı şirket yetkilisinin; dış cephe alüminyum doğrama ve giydirme cephe sistemlerinin de binanın dış cephesinin yapımında kullanılan yapı malzemeleri olduğu, söz konusu yapı elemanları, binayı oluşturan bütünleyici parçalar olduğu için bunların sökülmesinin, binanın yarım kalması anlamı taşıyacağı, bu elemanlar olmadan kullanılabilir bir binanın varlığından söz edilemeyeceği, ayrıca söz konusu yapı elemanlarının, binaya zarar vermeden çıkarılamayacağı, şeklinde beyanda bulunduğu, binaya zarar vermeden ayrılması ya da iade edilmesi mümkün olmayan söz konusu sistemlerin, binanın mütemmim cüzleri olduğu, binaya verilecek zarar göze alınarak sökülmeleri halinde başka bir yerde kullanılmalarının mümkün olmadığı; mal olarak değerlendirilmesi durumunda dahi söz konusu mallar, iadesi mümkün olmayan bütünleyici parça niteliğinde olduğu için finansal kiralama sözleşmesine konu edilemeyeceğinden, 3065 sayılı Kanunda öngörülen istisnadan yararlandırılamayacağı, bu halde davacının 3065 sayılı Kanunun 30/a maddesi uyarınca istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapması mümkün olmadığından, katma değer vergisinden istisna olan malların teslimi dolayısyla yüklendiği ve indirim konusu yaptığı katma değer vergilerinin düzeltilmesi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirket adına 18.6.2007 tarih ve N2 sayılı tahakkuk fişi ile kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, cezanın kesinleştiği 2007 takvim yılını takip eden yıldan itibaren 5 yıllık süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası kesildiğinden, kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 27.12.2013 gün ve E:2010/3826, K:2013/13056 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28'inci maddesi, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan 4'üncü maddesi ile 5, 9, 24, 25'inci maddeleri, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 19'uncu maddesi hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden finansal kiralama sözleşmesine konu olan malın sarf malzemesi niteliğinde olmaması, kira süresinin sonunda asli niteliği bozulmadan iade edilebilmesinin mümkün olması ve bütünleyici parça ve eklenti niteliğinde olsa bile malın mütemmim cüz'ü veya teferruatını teşkil etmemesi gerektiği, aksi takdirde kiracı tarafından kiranın bitiminde veya sözleşmenin feshi halinde kiralayana verilmeyeceği, bunun da kiralamanın doğasına aykırı bir sonuç doğuracağının anlaşıldığı, 3226 sayılı Kanunun olay tarihinde yürürlükte olan 5'inci maddesinde, taşınır ve taşınmaz malların finansal kiralama sözleşmesine konu olabileceğinin belirtildiği ancak, hangi taşınır malların bu kapsamda olduğu konusunda açık bir hükme yer verilmediği, 6361 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden sonra bu konuya nispi olarak açıklık getirildiği, taşınır ve taşınmaz malın bütünleyici parça ve eklenti niteliğine bakılmaksızın finansal kiralama sözleşmesine konu olabileceğinin belirtildiği, olayda, finansal kiralama sözleşmesinin konusunu oluşturan emtianın sarf malzemesi niteliğinde olmadığı, kira süresinin sonunda teknik bakımdan asli niteliği bozulmadan iade edilemeyeceğine dair davalı idare tarafından somut kanıtlar sunulamadığı hususları dikkate alındığında, alüminyum dış cephe sisteminin finansal kiralamaya konu yapılabileceği sonucuna ulaşıldığı, Finansal Kiralama Kanunu ile getirilmek istenen amacın, finansman sağlamanın kolaylaştırılması olduğu hususu ve daha sonra yürürlüğe giren 6361 sayılı Kanunun getirdiği geniş uygulama imkanı da dikkate alındığında ihtilaf konusu malların finansal kiralama sözleşmesine konu olamayacağı gerekçesiyle verilen kararda hukuki isabet görülmediği, öte yandan, davacı bankanın malı F2 A.Ş.'den finansal kiralama yoluyla kiralayıp, F1 A.Ş.'ye kiraya vermesi işlemi kanuna aykırı bir durum oluşturmadığı gibi malı kiralayarak kiraladığı malın sorumluluğunu kabul eden bankanın olaydaki faaliyetinin, özü itibarıyla bir kiralama işlemi değil, hizmet ifası olarak nitelendirilmesinin de mümkün olmadığı gerekçesiyle kararı bozmuş; davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi, 26.10.2015 gün ve E:2015/1823, K:2015/1988 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Davacı tarafından; bahsi geçen sistemlerin, finansal kiralamaya konu olabileceği, aksi yönde mevzuatta bir belirleme bulunmadığı, inceleme elemanı tarafından belirlenen kriterlere uygun olduğu, sözleşme sonunda özelliğini koruyarak iade edilebileceği, başka bir binaya takılabileceği, asli niteliği bozulmadan iade edilemeyeceğine ilişkin davalı idarece somut delil ortaya konulamadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Düşüncesi : Temyiz isteminin kısmen kabulü ile ısrar kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, diğer hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı adına, Mayıs 2007 dönemi için salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri dikkate alınarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Tekerrür" başlıklı 339'uncu maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Söz konusu düzenlemenin Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek yapılan itiraz sonucu Anayasa Mahkemesi, 20.5.2010 gün ve E:2009/51, K:2010/73 sayılı kararıyla; hukuka aykırı bir eylemin tekerrürü halinde verilecek cezanın artırılmasının daha önce verilen cezanın ıslah edici olmadığı ve failin suç işleme konusundaki ısrarının daha ağır bir cezayı gerektirdiği düşüncesinden doğduğu, bununla birlikte, faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere gerçekleştirmiş olması tek başına yeterli olmayıp, tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına rağmen, bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerektiği, belirli bir kesinlik içinde yasada hangi eyleme hangi hukuksal yaptırımın bağlandığının bireyler tarafından bilinmesi ve eylemlerin sonuçlarının öngörülebilmesi gerektiğinden, hukuka aykırı bir eylemde bulunduğu tarih itibarıyla hakkında daha önce verilen bir ceza bulunmayan kişinin daha sonraki bir tarihte almış olduğu ceza esas alınarak ve tekerrür hükümleri uygulanarak cezasının artırılmasının Hukuk Devleti ilkesine uygun bulunmadığı, suçu işlediği tarihte henüz mükerrer olarak kabulü mümkün olmayan kişiye tekerrür hükümlerinin uygulanmasının suç ve cezaların yasallığı ilkesine de aykırılık oluşturacağı, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda ise tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiğinin tabii olduğu, bu nedenle anılan hükmün suç ve cezaların yasallığı ilkesine aykırı olduğundan söz edilemeyeceği gerekçelerine yer vererek aykırılık iddiasını reddetmiştir.
Anayasa Mahkemesinin anılan kararında yer alan gerekçeler ile 213 sayılı Kanunun 339'uncu maddesi birlikte değerlendirdiğinde, tekerrür hükümleri uygulanabilmesi için tekerrür uygulanarak ceza kesilmesi gereken sonraki eylemin, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonra gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
Mahkeme kararında, davacı şirket adına 18.6.2007 tarih ve N2 sayılı tahakkuk fişi ile kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, cezanın kesinleştiği 2007 takvim yılını takip eden yıldan itibaren 5 yıllık süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası kesildiğinden, tekerrür hükümleri dikkate alınarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilmiştir.
Bu durumda, tekerrüre esas alınan ilk ceza 2007 yılında kesinleştiğinden, 213 sayılı Kanunun anılan 339'uncu maddesi uyarınca 1.1.2008 tarihinden itibaren gerçekleşen eylemler için tekerrür söz konusu olabilecektir. Uyuşmazlıkta ise tekerrür hükümleri uygulanan sonraki eylem belirtilen tarihten önce gerçekleşmiş olup, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına hukuken olanak bulunmadığından ısrar kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin 26.10.2015 gün ve E:2015/1823, K:2015/1988 sayılı ısrar kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına karşı yapılan temyiz isteminin reddine, cezanın tekerrürden kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrasına karşı yapılan temyiz isteminin kabulü ile kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 25.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.