2016/321 K. 2016/391 T. 13.4.2016

VDDK., E. 2016/321 K. 2016/391 T. 13.4.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/321
Karar No.: 2016/391
Karar tarihi: 13.04.2016
 

İstemin_Özeti : Davacı adına, 16.3.2008 tarihinde vefat eden muris K1'den intikal eden F1 Makine Ticaret Anonim Şirketindeki %56,50, F2 Ticaret Anonim Şirketindeki %56,50, F3 Oto Ticaret Anonim Şirketindeki %55 hissesi ile F4 Sigorta Aracılık Hizmetleri Limited Şirketindeki %75 ortaklık payı için takdir komisyonu kararı esas alınarak miras hissesi oranında ikmalen salınan veraset ve intikal vergisi davaya konu edilmiştir.

Mersin 1. Vergi Mahkemesi, 19.9.2011 gün ve E:2010/1996 K:2011/3323 sayılı kararıyla; 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10 ve 11'inci maddeleri ile 10'uncu madde gerekçesi ve anılan maddenin göndermede bulunduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 192'nci madde hükümlerine değindikten sonra; muris K1’in 16.3.2008 tarihinde vefatı nedeniyle hissedarı olduğu şirketlerin 31.12.2007 tarihli bilançolarında kayıtlı öz sermayeleri esas alınarak verilen veraset ve intikal vergisi beyannamesinde, intikal eden malların değerlemesinin, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlendirilmesine ilişkin hükümlerine göre yapılması gerektiğinden bahisle bulunan farkın, takdir komisyonunca aynen benimsenmesi suretiyle ikmalen tarhiyat yapıldığı, vergi tekniği raporunun incelenmesinden; murisin, 16.3.2008 tarihinde vefatı üzerine mirasçılar tarafından verilen ve tenzili talep olunan borç veya masraf bulunmayan beyannamede murisin; F1 Makine Ticaret Anonim Şirketinin 31.12.2007 tarihli bilançodaki 2.500.000,00 TL tutarında kayıtlı sermayesine %56,50 pay oranının uygulanması sonucu bulunan 1.412.500,00 TL, F2 Anonim Şirketinin 31.12.2007 tarihli bilançodaki 7.012.355,27 TL tutarında öz sermayesine %56,50 pay oranının uygulanması sonucu bulunan 3.961.980,73 TL, F3 Oto Ticaret Anonim Şirketinin 31.12.2007 tarihli bilançodaki 1.800.071,19 TL tutarında öz sermayesine %55,00 pay oranının uygulanması sonucu bulunan 990.039,15 TL ve F4 Sigorta Limtied Şirketinin 31.12.2007 tarihli bilançodaki 885.936,18 TL tutarında öz sermayesine %75,00 pay oranının uygulanması sonucu bulunan 664.452,39 TL'nın beyan edildiği, Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10 ve 11'inci maddeleri, Türk Medeni Kanununun 575'inci maddesi ile Vergi Usul Kanununun 292 ve 298'inci maddeleri uyarınca nihai tarhiyata esas olmak üzere, murisin ortağı olduğu şirketlerin öz sermayelerinin ölüm tarihi itibarıyla çıkarılacak bilançolarına göre hesaplama yapılması gerektiği, 16.3.2008 tarihi itibarıyla anılan şirketlerin bilançoları şirket yetkilileri ile birlikte yeniden düzenlenerek inceleme raporunda yer aldığı, buna göre; F1 Makine Ticaret Anonim Şirketinin öz sermaye tutarının 3.962.641,30 TL olduğu, yapılan inceleme sonucu tespit edilen değerlerin dikkate alınması ve takdir komisyonunca aynen kabul edilmesi durumunda, murisin bu şirketteki öz sermaye payının (3.962.641,30*%56,5=) 2.238.892,33 TL olduğu, mirasçılar tarafından ise bu şirketin sermayesinden murisin payına isabet eden tutarın 1.412.500,00 TL olarak beyan edildiği, buna göre (2.238.892,33-1.412.500,00=) 826.392,33 TL tutarındaki farkın matraha dahil edildiği, F2 Ticaret Anonim Şirketinin öz sermaye tutarının 10.930.754,94 TL olduğu, yapılan inceleme sonucu tespit edilen değerlerin dikkate alınması ve takdir komisyonunca aynen kabul edilmesi durumunda, murisin bu şirketteki öz sermaye payının (10.930.754,94*%56,5=) 6.175.876,54 TL olduğu, mirasçılar tarafından ise bu şirketin sermayesinden murisin payına isabet eden tutarın 3.961.980,73 TL olarak beyan edildiği, buna göre (6.175.876,54-3.961.980,73=) 2.213.895,81 TL tutarındaki farkın matraha dahil edildiği, F3 Oto Ticaret Anonim Şirketinin öz sermaye tutarının 1.799.980,35 TL olduğu, yapılan inceleme sonucu tespit edilen değerlerin dikkate alınması ve takdir komisyonunca aynen kabul edilmesi durumunda, murisin bu şirketteki öz sermaye payının (1.799.980,35*%55=) 989.989,20 TL olduğu, mirasçılar tarafından ise bu şirketin sermayesinden murisin payına isabet eden tutarın 990.039,15 TL olarak beyan edildiği, buna göre (990.039,15-989.989,20=) 49,95 TL tutarındaki farkın veraset ve intikal vergisi matrahından indirildiği, F4 Sigorta Aracılık Hizmetleri Limited Şirketinin öz sermaye tutarının 947.620,06 TL olduğu, yapılan inceleme sonucu tespit edilen değerlerin dikkate alınması ve takdir komisyonunca aynen kabul edilmesi durumunda, murisin bu şirketteki öz sermaye payının (947.620,06*%75=) 710.715,04 TL olduğu, mirasçılar tarafından ise bu şirketin sermayesinden murisin payına isabet eden tutarın 664.452,39 TL olarak beyan edildiği, buna göre (710.715,04-664.452,39 =) 46.262,65 TL tutarındaki farkın veraset ve intikal vergisi matrahına dahil edildiği, bu durumda eksik beyan edildiği saptanan toplam 3.086.500,84 TL ticari sermaye farkı üzerinden, Vergi Usul Kanununun 29 ve Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10'uncu maddesi uyarınca varisler adına hisseleri oranında ikmalen veraset ve intikal vergisi tarh edilmesi gerektiği hususlarının tespit edildiği, veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10'uncu maddesinde belirtilen değerleme ölçülerinin, ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere mükellefler tarafından beyana esas alınacak ölçüler olduğu ancak, değerlemeye konu kıymetin bilanço esasına göre defter tutulması gereken şirkete ait hisse olması halinde idarece, Vergi Usul Kanununun 192'nci maddesinde düzenlenen öz sermaye hesabından hareketle ve öz sermayenin unsurlarının yine aynı Kanunun iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme ile ilgili 2'nci bölümündeki esaslara göre tespit olunacak değerlerle, beyan edilen değerler arasındaki fark üzerinden ikmalen vergi tarhı yoluna gidilebileceği sonucuna ulaşıldığı, tarhiyatın dayanağını oluşturan inceleme raporunda nihai tarhiyata esas olmak üzere intikal eden malların değerlemesinin 213 sayılı Kanunun iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme ile ilgili 2'nci bölümündeki esaslara göre tespit olunacak değerlerle yapılması gerekirken, anılan Kanunun servetlerin değerlemesine ilişkin hükümlerine göre yapılmasında hukuka uygunluk görülmediği, öte yandan, vergi tekniği raporu ekinde yer alan her bir şirket için ayrı ayrı düzenlenen tutanakların 4'üncü maddelerinde, şirketlerin, kanuni defter ve belgelerine göre şirket yetkilileri ile birlikte düzenlenen 1.1.2008-16.3.2008 tarihleri arasındaki bilanço ve gelir tablolarında, intikal eden malların Vergi Usul Kanununun iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme ile ilgili 2'nci bölümündeki esaslara göre değerlerinin vergi inceleme elemanı ve şirket yetkilileri tarafından birlikte tespit edildiği, bu bilanço ve gelir tablolarından anılan şirketlerin ölüm tarihi itibarıyla özsermayelerinin tespitinin de olanaklı olduğu, Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine ibraz edilen, murisin hissedarı olduğu şirketlere ait 31.12.2007 tarihli bilançolar ile anılan şirketlerin kanuni defter ve belgeler üzerinde yapılan inceleme sonucunda, ölüm tarihi itibarıyla şirket yetkilileri ile birlikte yeniden düzenlenen bilançolar arasındaki öz sermaye farkının mahkemelerince yapılan hesaplamasında; F1 Makine Ticaret Anonim Şirketinin aktif toplamının 12.263.072,51-TL, borçlar toplamının 8.680.813,19-TL ve öz sermayesinin ise (12.263.072,51-8.680.813,19=) 3.582.259,32-TL olarak bulunduğu, bu tutara murisin hisse payı uygulandığında (3.582.259,32*%56,5=) 2.023.976,51-TL hesaplandığı, varisler tarafından ise 1.412.500-TL beyan edildiği dikkate alındığında (2.023.976,51-1.412.500=) 611.476,51-TL çıktığı, F2 Ticaret Anonim Şirketinin aktif toplamının 13.750.068,26-TL, borçlar toplamının 7.077.250,00-TL ve öz sermayesinin ise (13.750.068,26-7.077.250,00=) 6.672.818,26-TL olarak bulunduğu, bu tutara murisin hisse payı uygulandığında (6.672.818,26*%56,5=) 3.770.142,31-TL hesaplandığı, varisler tarafından ise 3.961.980,73TL beyan edildiği dikkate alındığında fark matrah oluşmadığı; F3 Oto Ticaret Anonim Şirketinin aktif toplamının 1.918.408,38-TL, borçlar toplamının 118.428,03-TL ve öz sermayesinin ise (1.918.408,38-118.428,03=) 1.799.980,35-TL olarak bulunduğu, bu tutara murisin hisse payı uygulandığında (1.799.980,35*%55=) 989.989,20-TL hesaplandığı, varisler tarafından ise 990.039,15-TL beyan edildiği dikkate alındığında fark çıkmadığı; F4 Sigorta Aracılık Hizmetleri Limited Şirketinin aktif toplamının 1.707.913,20-TL, borçlar toplamının 760.480,13-TL ve öz sermayesinin ise (1.707.913,20-760.480,13=) 947.433,07-TL olarak bulunduğu, bu tutara murisin hisse payı uygulandığında (947.433,07*%75=) 710.574,80-TL hesaplandığı, varisler tarafından 664.452,39-TL beyan edildiği dikkate alındığında (710.574,80-664.452,39=) 46.122,41-TL tutarındaki farkın matraha dahil edilmesi gerektiği, bu durumda eksik beyan edildiği saptanan toplam 657.598,93-TL'nin davacı varisin ¼ hissesine isabet eden (164.399,73-TL) matrah farkında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın, ilgili dönemin vergi oranları uygulanarak ve davacının beyan ettiği tutar dikkate alınarak hesaplanan 14.389,17-TL vergiye ilişkin kısmı yönünden davayı reddetmiş, fazlasını kaldırmıştır.

Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, 18.5.2015 gün ve E:2011/9392, K:2015/2910 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Değerleme" başlıklı üçüncü kitabının birinci kısmının birinci, ikinci ve üçüncü bölümlerine değindikten ve 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10'uncu maddesi ile gerekçesine yer verdikten sonra; Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10'uncu maddesinin ilk fıkrasında, verginin matrahının, intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunan değerleri olduğu, ikinci fıkrasında, bentler halinde, intikal edebilecek mallar ile bu malların değerlerinin beyanında esas alınabilecek değerleme ölçüleri sayılmak ve bunların dışında kalanların ise Vergi Usul Kanununun servetleri değerleme ile ilgili Üçüncü Bölümündeki esaslara göre değerlenmek ve beyannamelerde gösterilmek zorunda oldukları belirtilmek suretiyle, birinci fıkrada yer alan ve verginin matrahını tarif eden "Vergi Usul Kanununa göre bulunan değerleri" ibaresinin, Vergi Usul Kanununun servetleri değerleme ile ilgili Üçüncü Bölümünde yer alan ölçüleri ifade ettiğinin anlaşıldığı, nitekim; maddenin 4'üncü fıkrasında, idarenin, yukarıdaki esaslara göre beyan edilen bu değerler üzerinden vergiyi, beyannamenin verildiği tarihten itibaren en geç onbeş gün içinde tarh edeceği; tarh edilen vergilerin, intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunacak değerlere göre ikmal edileceği yolundaki hükmün de bunu doğrulamakta olduğu, verginin tarhının, Vergi Usul Kanununun 20'nci maddesinde, vergi alacağının Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar olarak tespit eden muamele olarak tanımlandığı, veraset ve intikal vergisinin matrahının da yukarda açıklandığı üzere, intikal eden malların Vergi Usul Kanununun servetleri değerleme ile ilgili Üçüncü Bölümünde yer alan ölçülere göre bulunacak değerleri olduğu, dolayısıyla; veraset yoluyla intikal eden mallar için varislerce, Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10'uncu maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen değerleme ölçülerinden yararlanılarak bulunan değerlerin beyan edilmesi; vergi dairesince de beyan edilen bu değerlerle, intikal eden malların Vergi Usul Kanununun servetleri değerleme ile ilgili Üçüncü Bölümünde yer alan ölçülere göre hesaplanacak matrah arasında fark bulunması halinde, bu farkın, aynı maddenin dördüncü fıkrası uyarınca tarhiyata konu edilebileceği sonucuna ulaşıldığı, veraset ve intikal vergisi beyannamesi üzerinden ilk tarhiyat yapıldıktan sonra beyannamede gösterilen şirketlere ilişkin, vergi inceleme raporunda yeniden yapılan değerleme neticesinde ortaya çıkan matrah farkının, takdir komisyonunca aynen benimsenmesi sonucunda takdir komisyonunca takdir olunan emsal bedel üzerinden yapılan tarhiyat işleminin davaya konu edildiği, 7338 sayılı Kanunun 10'uncu maddesinin ikinci fıkrasının, ilk tarhiyatta uygulanması gereken (d) bendi hükmünün, ikinci tarhiyatta uygulama yeri bulunmadığı, değerlemeye konu kıymetlerin, Vergi Usul Kanununun 192'nci maddesi uyarınca bilanço esasına göre defter tutan şirketlere ait hisse olması halinde uygulanması gereken yasa hükmünün, açıklanan 1'inci ve 4'üncü fıkralar delaletiyle öz sermaye hesabından hareketle ve ticari işletmeye dahil kıymetlerin, yine aynı Kanunun "Servetleri Değerleme" başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan 292'nci maddesinin, vergilendirilecek bir servete dahil ticari sermayenin unsurlarından bulunan emtia, gemiler ve taşıtlar, tesisat ve makinalar, demirbaş eşya ve diğer menkul malların, emsal bedeliyle değerleneceğine dair hükmü olduğu, emsal bedel, Vergi Usul Kanununun 267'nci maddesinde, gerçek değeri belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlandığından, emsal bedelin tespiti için takdir komisyonuna gidilmesinin yerinde olduğu ancak, uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için, vergi inceleme raporunda yeniden yapılan değerleme neticesinde belirlenen ve takdir komisyonunca aynen benimsenen emsal bedellerin, yukarıda sözü edilen yasal düzenlemelere uygun olup olmadığının saptanması gerektiği, bu durumda Mahkemece, uyuşmazlık hakkında, murisin limited şirketteki ortaklık payı dolayısıyla davacıya intikal eden; bilançolarda gösterilen servet unsurlarının, intikal tarihindeki emsal bedellerinin; anonim şirketlere ait hisse senetlerinin de borsada kayıtlı olup olmadıkları hususunun dikkate alınması ve borsa rayici veya emsal bedelleri hakkında, gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılması ve öz sermayeyi oluşturan unsurların yeniden değerlenmesi suretiyle, takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedellerin hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak incelemeyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Mersin 1. Vergi Mahkemesi 24.12.2015 gün ve E:2015/1369, K:2015/1655 sayılı kararıyla aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davacı tarafından; vergi mahkemesinin F1 Makine Ticaret Anonim Şirketi ile ilgili olarak tespit ettiği öz sermaye farkının yasal hükümlere uyulmadan bulunduğu, inceleme raporuna ek tutanakta belirtilen hisse senetlerinin intikalinden önceki son üç yıl içinde işlem gördüklerine ilişkin tespit bulunmadığı, lehlerine bulunan matrah farklarının dikkate alınmadığı; davalı idare tarafından ise şirket yetkilileri ile birlikte tespit edilen öz sermaye farkı üzerinden karar verildiği ancak, şirketlerin aktifinde kayıtlı araçların neye göre değerlendirildiğinin belirtilmediği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Davalı idare tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, davacı tarafından savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi : K2

Düşüncesi :Temyiz isteminin kabulüyle, ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, tebligat işlemleri tamamlandığından davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı adına, 16.3.2008 tarihinde vefat eden muris K1'den intikal eden F1 Makine Ticaret Anonim Şirketindeki %56,50, F2 Ticaret Anonim Şirketindeki %56,50, F3 Oto Ticaret Anonim Şirketindeki %55 hissesi ile F4 Sigorta Aracılık Hizmetleri Limited Şirketindeki %75 ortaklık payı için takdir komisyonu kararı esas alınarak miras hissesi oranında ikmalen salınan veraset ve intikal vergisini, matrah farkını azaltmak suretiyle değiştiren vergi mahkemesi ısrar kararı taraflarca temyiz edilmiştir.

Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen 18.5.2015 gün ve E:2011/9392, K:2015/2910 sayılı kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyiz istemlerinin kabulü ile Mersin 1. Vergi Mahkemesinin 24.12.2015 gün ve E:2015/1369, K:2015/1655 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 13.4.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemlerin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.