2016/3675

TÜRKİYE CUMHURİYETİ

ANAYASA MAHKEMESİ

İKİNCİ BÖLÜM

KARAR

BİLNAM İŞLETMECİLİK VE TİCARET A.Ş. (ESKİ UNVANI-BİLNAM İŞLETMECİLİK VE TİC. LTD. ŞTİ.) BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2016/3675)

Karar Tarihi: 3/11/2020

R.G. Tarih ve Sayı: 5/3/2021-31414

İKİNCİ BÖLÜM

KARAR

Başkan	:	Kadir ÖZKAYA
Üyeler	:	Engin YILDIRIM
		M. Emin KUZ
		Rıdvan GÜLEÇ
		Yıldız SEFERİNOĞLU
Raportör	:	Umut FIRTINA
Başvurucu	:	Bilnam İşletmecilik ve Tic. A.Ş. (Eski Unvanı-Bilnam İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.)
Temsilci	:	Necmettin AYDIN

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 18/2/2016 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:

A. Uyuşmazlığın Arka Planı

8. Başvurucu Şirket, İpsala ve Kapıkule gümrük kapılarında akaryakıt istasyonu işletmektedir.

9. Başvurucu Şirket, vergiden istisna olan teslimleri nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergilerinin (KDV) iadesi talebinde bulunmuştur. Bu talep üzerine İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (Vergi İdaresi) tarafından başvurucu Şirketin hesapları incelenmiş ve 2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

10. Bu raporda özetle;

i. 4/11/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 167. maddesi ve bu madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından yapılan düzenlemelere göre gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarının tır çekicilerinde 550 litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerlerde 300 litreyi, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi aşmayacağının öngörüldüğü vurgulanmıştır.

ii. 2/11/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında istisna hükmünün düzenlendiği, Özel Tüketim Vergisi Tebliği'nde de benzer düzenlemenin yer aldığı, 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne göre 3065 sayılı Kanun’un 14. maddesinin üçüncü bendi kapsamındaki vergilerin nakten veya mahsuben iade edilebileceği, bu istisna ile ilgili olarak 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde belirtilen yakıt miktarlarıyla sınırlı olarak istisna hükmünün uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.

iii. Buna göre başvurucunun istisna kapsamındaki motorin teslimlerinin tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerlerde 300 litre, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde 400 litre ile sınırlı olduğu, bu miktarı aşan kısmın istisna kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.

iv. Rapora göre bu miktarları aşan teslim miktarının hesaplanması yoluna gidilip buna isabet eden KDV'nin iade konusu yapılamayacağı ve yapılan iadelerin geri alınması gerektiği belirtilmiştir. Raporda ayrıca başvurucunun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlar dışındaki araçlara yaptığı teslimlerin istisna kapsamında olmadığı, bu teslimlere isabet eden ve iadesi istenen tutarların iadesinin mümkün bulunmadığı, yapılan iadelerin geri alınması gerektiği hususlarına da yer verilmiştir.

v. Sonuç olarak başvurucunun istisna kapsamındaki motorin teslimlerinin 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde belirtilen yakıt miktarlarıyla sınırlı olduğu kanaatine varılmıştır.

11. Vergi İdaresince vergi inceleme raporu doğrultusunda başvurucu adına 2006 ile 2008 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. Vergi İdaresi bu işlem neticesinde on yedi vergi/ceza ihbarnamesini başvurucuya tebliğ etmiştir.

B. Genel Tebliğin ve 2008/Nisan Dönemine Ait Vergilendirmenin İptali İstemiyle Açılan Dava

12. Başvurucu 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nün (5) numaralı fıkrasında yer alan ''....11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.'' cümlesinin iptali ile bu düzenleme uyarınca 2006/Aralık ila 2008/Eylül döneminde vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2008/Nisan dönemi için resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açmıştır.

13. Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 30/1/2014 tarihinde davanın reddine karar vermiştir. Kararın gerekçesinde 3065 sayılı Kanun'da yer alan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, Maliye Bakanlığınca da yurt dışına çıkarılacak eşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımını içeren 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel tebliğine atıfta bulunulmasının 3065 sayılı Kanun'a aykırı olmadığı, bu tebliğde Kanun hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu kararında yapılmış olan tanımın esas alındığı ifade edilmiştir. Daire, tebliğin dava konusu kısmının dayanağı olan Kanun'da yer alan hükümlere ve düzenlemeyle elde edilmek istenen amaca uygun olduğunu belirterek düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığını vurgulamıştır. Daire, davanın 2008/Nisan dönemi için resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezası kaldırılması istemiyle ilgili kısmı için ise motorin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğunu belirterek anılan vergi ve cezada hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.

14. Taraflarca temyiz edilen karar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (Kurul) 26/11/2014 tarihli ilamıyla onanmıştır. Tarafların karar düzeltme talepleri de Kurulca 25/11/2015 tarihinde reddedilmiştir.

15. Nihai karar, başvurucu vekiline 19/1/2016 tarihinde tebliğ edilmiştir.

16. Başvurucu 18/2/2016 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

C. Diğer Dönemlere Ait Vergilendirmelerin İptali İstemiyle Açılan Davalar

17. Başvurucu, 2006/Aralık ile 2008/Eylül döneminde vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak muhtelif dönemler için resen salınan katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının terkini istemiyle İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde on altı dava açmıştır.

18. Mahkeme 31/12/2009 tarihinde davanın kısmen kabulüne ve reddine karar vermiştir. Bu kararın gerekçesinde özetle şu hususlara yer verilmiştir:

i. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında istisna miktarının kanun koyucu tarafından standart yakıt deposu miktarı olarak belirtildiği, verginin kanuniliği ilkesi uyarınca istisna ve muafiyetlerin ancak kanun ile düzenlenebileceğinin açık olduğu, kanun koyucu tarafından Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin olmayıp uygulamaya dönük konuları belirlemeye yönelik olduğu hususlarına dikkat çekilmiştir.

ii. Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için maddede öngörülen standart yakıt deposunun ne olduğunun açıklığa kavuşturulması gerektiğini ifade eden Mahkeme, maddede standart yakıt deposunun tanımının yapılmadığını belirtmiştir. Mahkeme 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki kararın Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan 102. maddesinde standart yakıt deposunun tanımına yer verildiği hususuna değinmiştir. Anılan maddeye göre standart depo, araçların üretici tarafından aynı türde olan bütün araçlara kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk hem de nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkân sağlayan depo şeklinde tanımlanmıştır.

iii. Mahkeme, bahsi geçen Bakanlar Kurulu kararında yer verilen ve tır çekicileri için 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için 400 litre olarak belirlenen miktarların standart yakıt deposu miktarı olmadığını belirttikten sonra Bakanlar Kurulunca getirilen kısıtlamanın yurda giren araçların standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının istisna edileceğine ilişkin olduğuna vurgu yapmıştır.

iv. Mahkeme; başvurucunun yaptığı motorin tesliminin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında ve 4458 sayılı Kanun uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması üzerinde durmuştur. Mahkemeye göre teslim tutarı standart yakıt deposu miktarı kadardır ve standart yakıt deposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolunda bir iddia ve tespit de bulunmamaktadır. Diğer taraftan Mahkeme, istisna miktarının anılan Kanun'da açıkça standart yakıt deposu miktarı olarak belirtildiğine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin bulunmadığına dikkat çekerek, Kanun ile belirlenen istisna miktarının tebliğ ile Kanun aleyhine olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmadığını belirtmiştir. Mahkeme ayrıca idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550, 300 ve 400 litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposu miktarı olmayıp 4458 sayılı Kanun uyarınca ve Kanun tarafından Bakanlar Kuruluna tanınan yetkiye dayalı olarak Bakanlar Kurulu gümrük vergisi ile özel tüketim vergisi için ve yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna miktarı olduğu hususlarını gözönünde bulundurarak hüküm tesis etmiştir. Buna göre Mahkeme davanın bu kısmının kabulüne karar vermiştir.

v. Davanın dava konusu dönemde başvurucunun hiç istisna kapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmında ise Mahkeme istisnanın sadece 4458 sayılı Kanun uyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı bulunduğunu, dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan ya da diğer araçlara yapılan motorin teslimlerinin KDV'den istisna olmadığını, dosyadaki belgelerden de dava konusu dönemde haksız iade alındığını tespit etmiştir. Mahkeme bu tespitlerden yola çıkarak davanın bu kısmının reddine karar vermiştir.

19. Başvurucu Şirket ve Vergi İdaresi hükmü temyiz etmiştir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi 9/3/2011 tarihinde Vergi İdaresinin temyiz isteminin reddine, başvurucu Şirketin temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli kararının kısmen kabule ilişkin kısmının onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar vermiştir. Daire, bozma gerekçesinde Mahkemece KDV'siz olarak motorin teslim edilen araçların nasıl tespit edildiği, bu araçlara verilen motorin miktarı ve tutarının nasıl hesaplandığı hususlarının araştırılarak varılacak sonuçların somut bir şekilde ortaya konulması gerektiğine vurgu yapmıştır. Vergi İdaresi karar düzeltme talebinde bulunmuş, bu talep Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/4/2012 tarihli ilamıyla reddedilmiştir.

20. Bozmaya ilişkin kısımla ilgili olarak İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde bozma kararına uyularak yapılan yargılamada anılan ara karar doğrultusunda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiştir. Mahkeme, başvurucu adına yapılan tarhiyat ve aynı tutarlı vergi ziyaı cezası ile bilirkişi incelemesi sonucu tespit edilen istisna dışı teslimlere isabet eden KDV tutarını karşılaştırarak davanın reddine karar vermiş; hüküm Dairenin 27/9/2018 tarihli kararıyla onanarak kesinleşmiştir.

21. Başvurucu Şirket tarafından açılan diğer davaların bir kısmında yukarıda anlatılan süreç, gerekçeler ve karar tarihleri de aynı olmak üzere bire bir gerçekleşmiştir. Başvurucu Şirket tarafından açılan bir kısım davada ise İstanbul 5. Vergi Mahkemesi kısmen kabul kararında yer vermiş olduğu gerekçelerle anılan davaların tümünün kabulüne karar vermiş, verilen hükümler kanun yolu incelemesinden geçerek bu şekilde kesinleşmiştir.

D. Başvurucunun Emsal Olarak Bildirdiği Dava Dosyaları

22. İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli ve E.2009/700, K.2009/3769 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"...3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14/3.maddesinde istisna miktarı yasa koyucu tarafından standart yakıt deposu miktarı olarak belirtilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarınca istisna ve muafiyetlerin ancak yasa ile düzenlenebileceği açıktır. Yasa koyucu tarafından Maliye Bakanlığı’na tanınan yetki istisna sınırını belirlemeye ilişkin olmayıp uygulamaya dönük hususları belirlemeye yöneliktir. Standart yakıt deposu maddede tanımlanmamış ise de sözü edilen 13.1.2000 tarih ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Eki Kararın 102. maddesinde, standart deponun, araçların üretici tarafından aynı türde olan bütün araçlara kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk ve hemde nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo olduğu belirtilmiştir. Aynı kararda yer verilen ve tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için 400 litre olarak belirlenen miktarlar ise standart yakıt deposu miktarı olmayıp, Gümrük Kanunu’nun 167. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu’na tanınan yetki uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından ihracata ilişkin değil yurda giren araçların standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının istisna edileceğine ilişkindir. Dolayısıyla söz konusu miktarların standart yakıt depolarının miktarları olmayıp, standart yakıt deposu miktarının ne kadarlık kısmının istisna edileceğine ilişkin olması, istisnanın da katma değer vergisi yönünden ihracat istisnasına ilişkin değil yurda giren araçlara ilişkin ve gümrük vergisi ve özel tüketim vergisine ilişkin bulunması karşısında yerinde görülmemiştir.

Bu itibarla; davacının yaptığı motorin tesliminin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında yapılması, 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması, teslim tutarının standart yakıt deposu miktarı kadar olup standart yakıt deposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolunda bir iddia ve tespit bulunmaması, istisna miktarının da yasada açıkça standart yakıt deposu miktarı olarak belirtilmesi, Maliye Bakanlığı’na tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin bulunmaması, Yasa ile belirlenen istisna miktarının Tebliğ ile yasa aleyhine olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmaması, davalı idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550, 300 ve 400 litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposu miktarı olmayıp Gümrük Kanunu uyarınca ve Yasa tarafından Bakanlar Kurulu’na tanınan yetkiye dayalı olarak Bakanlar Kurulu tarafından gümrük vergisi ve özel tüketim vergisi için ve o da yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna miktarı olması karşısında yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.

Tarhiyatın dayanağı raporda dava konusu dönemde davacının ayrıca hiç istisna kapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkına gelince; dosyadan davacı Şirketin aynı dönemde ihraç malı taşımayan transit eşya veya zati eşya taşıyan vb. araçlara yaptığı ve 3065 sayılı Yasa’nın 14/3.maddesi kapsamında ihracat istisnası olarak değerlendirip indirim yoluyla gideremeyip iade konusu yaptığı katma değer vergisi bulunduğu görülmekte olup istisnanın sadece 4458 sayılı Yasa uyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı bulunması, dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan veya diğer araçlara yapılan motorin teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olmaması, dosyadaki belgelerden de dava konusu dönemde 3.450,94 TL bu nedenle haksız iade alınması karşısında tarhiyatın bu kısmının reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle DAVANIN KISMEN KABULÜNE, KISMEN REDDİNE, dava konusu cezalı tarhiylatın 3.450,94 TL’lik kısmının ve bu nedenle kesilen 3.450,94 TL vergi ziyaı cezasının TASDİKİNE, fazlaya ilişkin vergi ve cezanın TERKİNİNE [karar verildi.] "

23. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 9/3/2011 tarihli ve E.2010/5971, K.2011/489 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"... Davalı idare temyiz dilekçesinde, vergi mahkemesi kararının, davacı Şirket adına taşımacılık istisnası kapsamında araçların standart yakıt depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırı aşan miktarda motorin teslimleri nedeniyle yapılan tarhiyat bölümüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

...

Açıklanan nedenlerle davalı idare temyiz isteminin reddine, davacı Şirket temyiz isteminin kabulüne, istanbul 5. Vergi Mahkemesinin 31.12.2009 tarih ve E:2009/700, K:2009/3769 sayılı kararının kısmen kabule ilişkin kısmının onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına 9.3.2011 tarihinde oybirliği ile karar verildi. "

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

1. Mevzuat Hükümleri

24. 3065 sayılı Kanun'un "Transit taşımacılık" kenar başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrası şöyledir:

"3. (Ek: 27/4/2006-5493/2 md.) 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır.

Maliye Bakanlığı, bu istisna uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir."

25. 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nün (5) numaralı fıkrası şöyledir:

"İstisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir."

26. 7/9/2006 tarihli ve 26282 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "Tanımlar" kenar başlıklı kısmı şöyledir:

"Standart Yakıt Deposu: 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade eder."

27. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin "Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin (c) bendi şöyledir:

"Madde 167 – Aşağıda sayılan hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır:

...

9. Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya;

...

c) Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları,

..."

28. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin son fıkrası şöyledir:

"(Değişik ikinci fıkra: 18/6/2009-5911/37 md.) Birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı bentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir."

29. 5/2/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararı eki kararın "Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar" başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan 102. maddesi şöyledir:

"Madde 102- 1) a) Türkiye Gümrük Bölgesine giren özel ve ticari ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerler ile içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar,

b) Özel motorlu araç ve motosikletlerde kullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan araç başına 10 litreyi geçmeyen yakıtlar,

Gümrük vergilerinden muaftır.

2) 1 inci fıkrada bahsi geçen

a) Özel konteyner deyimi, özel olarak imal edilmiş soğutma oksijenleme, ısı yalıtım ve diğer sistemlerle donatılmış konteyner,

b) Standart depo deyimi,

i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında, üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo,

ii- Özel konteynerlerde, üretici tarafından konteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerde bulunan diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo anlamına gelir.

Akaryakıtın doğrudan yakıt olarak kullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirilmiş akaryakıt depoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmiş depolar da standart depo olarak kabul edilir. "

30. 21/6/2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 17/5/2006 tarihli ve 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki olan Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 1. maddesi şöyledir:

"Madde 1- 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 103 üncü maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

"Gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt

MADDE 103 - (1) Motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;

a) TIR çekicilerinde 550 litreyi.

b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,

c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz.

(2) Frigofirik depolarla gümrük vergilerinden muaf olarak yurda girişine izin verilen yakıt miktarı ayrıca dikkate alınır ve araca tanınan miktardan fazla olamaz.

(3) Gümrük kapılarında standart depo fazlası olarak tespit edilen petrol ürünlerinden, ilgili petrol ürünü için litre başına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca uygulanmakta olan özel tüketim vergisi tutarının % 50 fazlası tutarındaki vergi, tek ve maktu vergi olarak (özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve gümrük vergisi dahil) tahsil edilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usuller. Gümrük Müsteşarlığının bağlı olduğu Devlet Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı tarafından müştereken belirlenir."

2. Danıştay İçtihadı

31. Dairenin 4/4/2018 tarihli ve E.2016/6568, K.2018/3311 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Dosyanın incelenmesinden; davacı Şirketin 2007-2008 takvim yıllarında 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7/A ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 14/3. maddeleri kapsamında gerçekleştirdiği motorin teslimlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonrasında, 23/03/2009 tarih ve 1168/64-15 sayılı vergi tekniği inceleme raporunun düzenlendiği; bu rapora istinaden dava konusu edilen 2007/02-12 dönemine ilişkin tarhiyatların dayanağı 68-18 sayılı vergi inceleme raporu ile; davacı Şirketin Çeşme Gümrük Sahasında bulunan akaryakıt istasyonundan Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14/3. maddesi uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yalnızca yurt dışına çıkışlarında 11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde tanımlanan "standart depo" esasına uyulmadan özel tüketim vergisi hesaplanmaksızın motorin tesliminde bulunulduğu, akaryakıtın teslim edildiği depolara ilişkin standart depo teriminin mükellef tarafından araçlarda bulunan ve üretici firma tarafından konulmuş olan depo alarak yorumlandığı; Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları ve Tebliğlerle belirlenen "standart depo" teriminin mükellef tarafından uygulanmadığı gerekçesiyle, mükellef kurum tarafından söz konusu dönemde yapılan teslimlerin litre bazında, teslim tarihleri de dikkate alınarak 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda belirlenen standart depo miktarları ile karşılaştırıldığı, Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen sınırları aşan miktardaki akaryakıt teslimlerinde standart depo sınırlarını aşan miktarlar için katma değer vergisi matrahı üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinin tespit edilmesi üzerine, yeniden düzenlenen "katma değer vergisi tablosuna" göre iade edilebilir katma değer vergisi tutarının değiştiğinden bahisle davacının katma değer vergisi iade isteminin reddedildiği, davacı tarafından vergi inceleme raporunun yeterli ve somut tespit içermediği iddiasıyla iptali ile haksız olarak iade edilmeyen katma değer vergisinin ödenmesi gereken tarihten itibaren işleyecek yasal faizi ile iadesi istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince, Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde belirlenen miktarların, standart yakıt deposu miktarı olmadığı, aynı zamanda ihracata da ilişkin olmadığı; sadece standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının vergiden istisna edileceğine ilişkin olduğu, istisnanın da ihracat istisnasına ilişkin değil, yurda giren araçlara (ithal edilecek mallara) ilişkin olduğu gerekçesiyle davanın kabulü yönünde karar verildiği görülmektedir.

Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği açıktır. Maliye Bakanlığı'nca da yurt dışına çıkarılacak eşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımını içeren11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunulması yasaya aykırı olmadığı gibi, bu tebliğde de Kanun hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararı'nda yapılmış olan tanım esas alınmıştır.

Bu durumda; Kanun ile düzenleme yapma konusunda yetkilendirildiği açık olan Maliye Bakanlığı'nın yapmış olduğu düzenlemeye uygun olarak, davacı adına 2007/2 ilâ 12 dönemlerinde vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, istisna kapsamı dışında motorin teslimleri dikkate alınmak suretiyle 2007/2 ilâ 12dönemi için katma değer vergisinin iade edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan; Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2009/2454 sayılı dosyasında dava konusu edilen işlemin dayanağını teşkil eden 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğin dava konusu edildiği ve 30/01/2014 günlü, E:2009/2954, K:2014/478 sayılı kararı ile davanın reddedildiği, anılan kararın da Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 26/11/2014 günlü, E:2014/908, K:2014/1163 sayılı kararıyla onandığı görülmektedir.

Açıklanan nedenlerle; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesi uyarınca temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının BOZULMASINA [karar verildi.] "

32. Dairece verilen 26/5/2016 tarihli ve E.2016/518, K.2016/2575 sayılı karar aynı yöndedir.

B. Uluslararası Hukuk

33. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

34. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

35. AİHM'e göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesinde, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi verilmiş; ikinci paragrafta ise devletlere ancak hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi tanınmıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri için geçerli olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).

36. AİHM'e göre hukukilik ilkesi, müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına gelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03-37943/06, 14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunu belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).

37. Öte yandan Tkachenko/Rusya (B. No: 28046/05, 20/3/2018) kararında AİHM, iç hukuktaki düzenlemelere aykırı olan bir müdahalenin de hukukilik ölçütünü karşılamadığını kabul etmiştir. Bununla birlikte herhangi bir usule aykırılığın müdahalenin hukukiliğiyle uyumsuz kabul edilemeyeceği belirtilmiştir. Bu bağlamda AİHM, hukukun doğru biçimde uygulanması ve yorumlanması konusunda sınırlı bir yetkisi olduğunu ve ulusal mahkemelerin yerine geçme gibi bir sorumluluğu olmadığını ancak bu kararların açık bir keyfîlik veya bariz takdir hatasından yoksun olmaması gerektiğini vurgulamıştır (Tkachenko/Rusya, § 52). AİHM sonuç olarak somut olayda iç hukukta öngörülen kamulaştırma usulüne aykırı davranıldığını tespit ederek mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir (Tkachenko/Rusya, §§ 53-58).

38. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80, 9262/81, 9263/81, 9265/81, 9266/81, 9313/81, 9405/81, 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42). Bu bağlamda Hentrich/Fransa kararına konu olayda taşınmaz satışının vergi değerinin altında yapılması nedeniyle ön alım hakkının kullanılması söz konusudur. AİHM; ne zaman kullanılacağı belirli olmayan bu yetkinin öngörülemez biçimde kişiye özgü ve keyfî olarak uygulandığı, ayrıca müdahalenin dayandığı hukuki düzenlemenin keyfîliğe karşı yeterli güvenceler içermediği sonucuna varmıştır (Hentrich/Fransa, § 42).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

39. Mahkemenin 3/11/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

40. Başvurucu 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığınca yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile azaltılmasından yakınmıştır. Başvurucu, anılan Kanun'da istisna miktarının açık bir şekilde belirlendiğini belirterek yapılan müdahalenin kanuni dayanağı bulunmadığını ifade etmiştir. Bu kapsamda başvurucu idari düzenlemelerin kanunların uygulanma şekline ışık tutabileceğine ancak onların yerine geçemeyeceğine dikkat çekmiştir. Diğer taraftan başvurucu hatalı istisna uygulamasının ve Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası ile Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanı'na) verilen yetkinin Maliye Bakanlığınca kullanılmasının vergilerin kanuniliği ve vergide eşitlik ilkelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür.

41. Başvurucu ayrıca açtığı davada derece mahkemeleri tarafından verilen kararlarda belirsiz ve soyut ifadelerle davanın reddine karar verilmesi nedeniyle gerekçeli karar hakkı yönünden Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

42. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

43. Anayasa'nın "Vergi ödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."

44. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası yanında aynı gerekçelerle adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini de ileri sürmüştür. Başvurucunun şikâyetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığına yönelik olduğu dikkate alındığında başvurucunun ihlal iddialarının mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

45. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün Varlığı

46. Somut olayda başvurucu Şirket 2008 Nisan dönemi için resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezalarını ödemiştir. Tahakkuk ettirilip ödenen vergi tutarı kadar mülke müdahale edilmiştir.

b. Müdahalenin Varlığı ve Türü

47. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 46). Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48). Somut olayda da idarenin vergi alacağını ve cezasını miktar itibarıyla tespit eden tarh işlemi şikâyet edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.

c. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

48. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

49. Anayasa’nın 35. maddesinde, mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş; bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Genel İlkeler

(1) Kanunilik Ölçütü

50. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

51. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

52. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

53. Anayasa’da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olması gerekmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 57).

54. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

55. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

56. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 44).

(2) Vergilendirme Yoluyla Yapılan Müdahaleler Bakımından Kanunilik Ölçütü

(a) Genel Olarak Vergilendirme

57. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulan mali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi dar anlamda devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini; geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi geleneksel görevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğer alanlara katkısının gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzel kişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini kapsamaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -yasalarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür. Devlet bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya mali politikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarmaktadır (AYM, E.1997/62, K.1998/52, 16/9/1998).

58. Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011). Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004).

59. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş; diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir (AYM, E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008). Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004). Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleri belirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleri yönünden somut biçimde dile getirilmiştir (AYM, E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013).

(b) Vergilerin Kanuniliği

60. Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu anayasal ilke "Temsilsiz vergi olmaz" ilkesine dayanmaktadır. 1215 tarihli Magna Carta Libertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689 tarihli Haklar Bildirisi ve 1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisinde kullanılan genel onay, parlamentonun onayı, temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak halkın temsilcilerinin rızasına dayanılarak alınabileceğini göstermektedir. Anayasa tarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın bu iradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihli Kanun-i Esasi’nin 96. maddesinde "Tekâlifi Devletin hiçbiri bir kanun ile tâyin olunmadıkça vaz ve tevzi ve istihsal olunamaz" kuralına, 1924 Anayasası’nın 85. maddesinin birinci fıkrasında da "Vergiler ancak bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir." kuralına yer verilmiştir. 1961 Anayasası’nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında "Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur." kuralı, 1982 Anayasası’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ise "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." kuralı yer almıştır. Bu kurallarda ifade edilen vergilerin kanuniliği ilkesi, "Temsilsiz vergi olmaz" ilkesi ile birlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğu takdirde kullanılabileceğini öngörmektedir.

61. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 6). Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla getirilmesini öngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun ile konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7).

62. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

63. Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarında da açıkça belirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

64. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7). Bir mali yükümlülük bu yönleri dolayısıyla kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını hatta temel haklarını etkileyecek keyfî uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümlülükler belli başlı ögeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla düzenlenmelidir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987).

65. Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenleme vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmamalıdır (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7).

66. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliğinin ve öngörülebilirliğinin, bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu ölçütler m