2016/372 K. 2016/500 T. 13.4.2016

VDDK., E. 2016/372 K. 2016/500 T. 13.4.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/372
Karar No.: 2016/500
Karar tarihi: 13.04.2016
 

İstemin_Özeti : Davacı banka tarafından, çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan F1 Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına ödenen banka katılım payları üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmadığından bahisle 2007 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için salınan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) ve damga vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Ankara 4. Vergi Mahkemesi, 16.9.2013 gün ve E:2013/158, K:2013/1552 sayılı kararıyla; davacı banka tarafından yapılan katılım payı ödemesinin, vergi alacağının doğduğu ödemenin yapıldığı tarih itibarıyla banka çalışanlarına aktarılmadığı, emeklilik koşulları oluşmadan vakıftan ayrılan çalışanlara banka katılım payı ödemesinde bulunulmadığı, dolayısıyla ne zaman ve hangi çalışana sağlanacağı belli olmayan bir menfaat niteliğinde olduğu ve yapılan ödeme üzerinde ödemenin yapıldığı tarih itibarıyla çalışanların hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadığı, bu nedenle davacı banka tarafından çalışanlarına dolaylı olarak sağlanan menfaatin ücretin tüm unsurlarını taşımadığı sonucuna ulaşıldığı, vergiyi doğuran olayın ve verginin konusunun kıyas veya genişletici yorum yapmak suretiyle belirlenemeyeceği, henüz davacı banka çalışanına bir ödemede bulunulmaması ve menfaatten yararlanmaya başlanılmaması, yani sağlanan menfaatin, lehine menfaat sağlanan kişinin tasarrufuna geçmemesi karşısında, dava konusu olayda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği ve doğrudan doğruya çalışana yapılmayan ödemenin ücret olarak kabul edilmesinin ilgili mevzuat hükümlerine ve verginin kanuniliği ilkesine aykırı görüldüğü gerekçesiyle vergilendirmeyi kaldırmıştır.

Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 3.6.2014 gün ve E:2014/108, K:2014/4122 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrası ile 134'üncü maddesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61,94 ve 98'inci maddeleri ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 ve 19'uncu maddelerine değindikten sonra, uyuşmazlığın çözümü için; davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım payının, banka çalışanları açısından Gelir Vergisi Kanununa göre ücret kapsamında bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulmasının gerekli olduğu, Gelir Vergisi Kanununa göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerektiği, hizmet karşılığı yapılan ödemenin nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabileceği, işveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesinin, yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmeyeceği, vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesinin zorunlu olduğu, vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta olup, 213 sayılı Kanunun 8'inci maddesinin 3'üncü fıkrasında mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağının hükme bağlandığı, kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesinin söz konusu olamayacağı, olayda, davacı banka tarafından, anılan munzam vakfa yapılan ödemenin kaynağının hizmet sözleşmesi değil vakıf senedi olduğu, dolayısıyla banka katılım payının vakıf üyelerinin hizmetleri karşılığında ödenmediği, yapılan ödemelerin vakfın malvarlığına dahil olduğu ve banka katılım payları üzerinde vakıf üyelerinin tasarruf hakkının bulunmadığı, diğer bir ifadeyle ücretin şartı olan elde etme kriterinin gerçekleşmediği, bankanın yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde çalışanların bir hak iddia edemeyeceği, ancak emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara ödeme yapıldığı, emeklilik sonrası yapılan ödemelerin de Gelir Vergisi Kanunu uyarınca vergilendirilmesi nedeniyle mükerrer vergi ödenmesinin söz konusu olduğu hususlarının, yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ve vergilendirmeye ilişkin ilkeler bağlamında değerlendirilmesi gerektiği, davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım paylarının herhangi bir kesintiye tabi tutulmadığı, banka katılım payı ödemelerinin, çalışan sayısı, aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belli oranda hesaplandığı, bu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiğinin rapor eki tutanakta açıkça belirtildiği, çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak vakfa ödenen tutarın da değiştiği, yapılan bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi bir takım menfaatlerin sağlandığının tespit edildiği, ödemenin banka tarafından, vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olmasının vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı, bizatihi davacı banka tarafından kurulan vakıf aracılığıyla, kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin edildiği, vakfın görevinin, bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemek olduğu, iç ilişkide bankanın sorumluluğunun, işçiye değil vakfa ait olmasının da bu gerçeği değiştirmeyeceği, banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna âmade kılınmamasının yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklandığı ve vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği, kaldı ki bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi gibi veriler göz önünde alındığında, tasarruf imkanının oluştuğunun kabulü gerektiği, ayrıca, davacı bankanın vakfa ödediği banka katılım payı tutarının hesaplamasında çalışanların maaş ve ikramiyelerini esas almasının, sadece bir hesaplama yöntemi olarak görülmesine olanak bulunmadığı, zira her bir çalışanın maaş ve ikramiyeleri esas alınarak bu ödemelerin personel bazında ayrı ayrı hesaplanması, diğer bir deyişle her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapılmasının amacının, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu hususları göz önüne alındığında, davacı banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına vakıf aracılığıyla sağlanan bu menfaatlerin, Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesi hükmü kapsamında ücret olduğu sonucuna varıldığı, öte yandan, 213 sayılı Kanunun 117'nci maddesinde tanımlandığı üzere verginin mükerrer olması, aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması olup, davacı banka tarafından ödenen katılım paylarının, ücret kapsamında Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi olması nedeniyle, emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara yapılacak emekli ikramiyesi ve aylığına ilişkin ödemelerin anılan Kanunun 25/3'üncü ve 23/11'inci maddeleri uyarınca vergilendirilmesi halinde, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasından bahsedilemeyeceğinden, mükerrer vergi ödeneceğinin kabulüne olanak bulunmadığı, bu durumda, davacı banka tarafından, F1 Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına, vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığının kabulü ile vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini 30.3.2015 gün ve E:2014/8086, K:2015/1341 sayılı kararıyla; davacı banka tarafından açılan bir başka davada verilen kararın kesinleşmesi üzerine mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesi, 21.2.2015 tarih ve 29274 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12.11.2014 gün ve B.N.2014/6192 sayılı kararıyla; banka katkı payı ödemelerinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerektiği yönündeki değerlendirmelere esas alınan kanun hükümlerini, müdahalenin kanun tarafından öngörülmüş olması koşulu bakımından değerlendirmek suretiyle, uyuşmazlık dönemi itibarıyla Anayasa'nın 73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu durumda uyuşmazlık yılında vakfa ödenen banka katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek, vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35'inci maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiş ise de; idari yargı merciince, İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesinde açıklanan idari eylem veya işlemlerden dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal ya da tam yargı davaları üzerine dava konusu işlem veya eylemin hukuka uygun olup olmadığının inceleneceği, Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararının, düzeltilmesi istenen Danıştay Dördüncü Daire kararının bu kapsamda yeniden değerlendirilmesini gerektiren bir hukuki durum oluşturmadığı, inceleme tarihi itibarıyla olayda kanuni bir belirsizlik bulunmayıp maddi olayın tanımlanmasında belirsizlik olduğu, dolayısıyla ihlalin sorumluluğa etkisi bulunmadığı gerekçesiyle reddetmiştir.

Ankara 4. Vergi Mahkemesi, 28.10.2015 gün ve E:2015/1150, K:2015/2519 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; munzam sandığa yapılan banka katılım payı ödemeleri, çalışanlara sağlanan menfaat olduğundan, bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi : K1

Düşüncesi : Davacı bankanın başka bir şubesi adına aynı hukuki nedenle yapılan tarhiyatın yargı kararıyla aleyhine kesinleşmesinden sonra Anayasa Mahkemesine yapılan bireysel başvuru sonucunda mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiş olması ve dava konusu vergilendirmenin de dönemi itibarıyla değinilen kararda belirtilen öngörülebilirliğin sağlanmadığı döneme ait olması karşısında davacının mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabulü gerektiğinden sonucu itibariyle yerinde görülen ısrar kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı banka tarafından, çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan F1 Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına ödenen banka katılım payları üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmadığından bahisle 2007 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için salınan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) ve damga vergisinin kaldırılması yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11'inci maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu ifade edilmiş, 148'inci maddesinin 3'üncü fıkrasında, herkesin, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabileceği düzenlemesine yer verilmiştir.

6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun 46'ncı maddesinin 2'nci fıkrasında, özel hukuk tüzel kişilerinin sadece tüzel kişiliğe ait haklarının ihlal edildiği gerekçesiyle bireysel başvuruda bulunabilecekleri, 50'nci maddesinde, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedileceği, tespit edilen ihlalin bir mahkeme kararından kaynaklanması durumunda ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosyanın ilgili mahkemeye gönderileceği, yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hallerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebileceği veya genel mahkemelerde dava açılması yolunun gösterilebileceği, yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkemenin, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar vereceği, bölümlerin esas hakkındaki kararlarının gerekçeleriyle birlikte ilgililere ve Adalet Bakanlığına tebliğ edileceği, Mahkemenin internet sayfasında yayımlanacağı, bu kararlardan hangilerinin Resmi Gazetede yayımlanacağına ilişkin hususların İçtüzükte gösterileceği kurallarına yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen anayasal ve yasal düzenlemelerde; bireysel başvuru üzerine Anayasa Mahkemesince hak ihlalinin bulunduğu belirtilerek yeniden yargılama yapılmasına karar verilmesi durumunda bu karara uyulması zorunlu olmakla birlikte, diğer davalarda ihlal kararına uyulmasını zorunlu kılan yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, Anayasa'da güvence altına alınan temel hak ve özgürlüklerden birinin ihlal edildiğini tespit eden hak ihlali kararlarının tarafları, konusu ve sebepleri aynı olan diğer davalarda göz önünde bulundurulmaması, Anayasanın üstünlüğü ve bağlayıcılığı kuralını da içeren ve Anayasanın 2'nci maddesinde yer verilen Hukuk Devleti ilkesi ile evrensel hukuk kurallarına aykırılık teşkil edecektir.

Aynı hukuki sebeple davacı bankanın başka bir şubesi adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada verilen kararın kesinleşmesinden sonra, mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin 21.2.2015 tarih ve 29274 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12.11.2014 gün ve Başvuru No:2014/6192 sayılı kararıyla; "Somut olayda uyuşmazlığın, kanuna dayalı olma gerekliliğinin yerine getirilip getirilmediği, bir diğer deyişle, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirileceğine ilişkin kanuni düzenleme bulunup bulunmadığı hususundan kaynaklandığı görülmektedir. Başvuru dosyası içeriğindeki yargı kararlarının incelenmesinden, Bankanın değişik şubeleri için aynı somut olaya dayalı olarak açılan davalarda, 193 sayılı Kanun'un 61. maddesi çerçevesinde katkı payı ödemelerinin ücret olup olmadığı hususunun ayrıntılı bir şekilde ve tüm yönleriyle tartışıldığı ve gerek bölge idare mahkemelerinin çoğu ve gerekse Danıştayın Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı görülmektedir. Hukuk kurallarının yorumlanması yetkisi derece mahkemelerine ait olduğundan söz konusu ödemelerin ücret olarak kabulü gerektiği sonucuna varılmakla birlikte, Anayasa Mahkemesince öncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarında, uyuşmazlık konusu vergilere ilişkin vergilendirme dönemi olan 2007 yılında Banka katkı payı ödemelerinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerektiği yönündeki değerlendirmelere esas alınan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafından öngörülmüş olması koşulu bakımından değerlendirilmesi gerekmektedir... Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı, ... öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi itibariyle, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.” gerekçesiyle başvurucunun Anayasanın 35'inci maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için, yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından, başvurucudan tahsil edilen tutarın tahsil tarihi itibarıyla yasal faizi ile birlikte tazminat olarak ödenmesine karar verilmiştir.

Bu durumda, davacı bankanın başka bir şubesi adına aynı hukuki sebebe dayanan tarhiyatın yargı kararıyla aleyhine kesinleşmesinden sonra yaptığı bireysel başvuru sonucu, Anayasa Mahkemesinin sözü edilen kararıyla mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi karşısında, yukarıda yer verilen açıklamalar bağlamında dava konusu vergilendirme dönemi itibarıyla tarhiyatın kaldırılmasına yönelik vergi mahkemesi ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 13.4.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.