2016/377 K. 2016/611 T. 25.5.2016

VDDK., E. 2016/377 K. 2016/611 T. 25.5.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/377
Karar No.: 2016/611
Karar tarihi: 25.05.2016

İstemin_Özeti : Davacı adına, 2005 yılına ilişkin amme alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen 17.9.2011 tarih ve 539 sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Konya Vergi Mahkemesi, 29.3.2012 gün ve E:2011/769, K:2012/329 sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, 21.2.2007 tarihinde yayımlanan Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde K1'in K2’in hisselerini devraldığı ve şirketin %99,75 ortağı olduğu,(3) yıllığına şirket müdürlüğüne K1'in getirildiği, 15.8.2008 ve 14.11.2008 tarihli tutanaklarda, şirketin işyeri adresinde başka bir firmanın faaliyette bulunduğu, şirket ortakları ve temsilcilerinin ikamet adreslerinin bilinmediği, muhtarlık ve nüfus idaresinde ikamet adreslerinin bulunmadığının tespit edildiği, ayrıca şirket ortağı K3’ın yurt dışında olduğu, ikamet adresinde eşinin oturduğu ve ayrı olduklarının beyan edildiği, şirket ortak ve temsilcilerinin bilinen ikamet adreslerinin bulunmadığının tespit edilmesi üzerine re'sen terk işlemi yapıldığı, 2005 yılı hesapları incelenen şirketin, defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin olarak düzenlenen 2.6.2010 tarihli tutanağın K1 tarafından imzalandığı, adresinin ''A1'' olduğu, inceleme neticesinde düzenlenen ihbarnamelerin, mükellefin bilinen adresinde bulunamamasından dolayı tebliğ edilememesi nedeniyle 15.11.2010 tarihinde yayınlanan X1 gazetesinde ilanen tebliğ edildiği, amme borcunun süresinde ödenmemesi nedeniyle dava konusu ödeme emrinin düzenlendiğinin anlaşıldığı, ilgililer hakkında ödeme emri tanzim ve tebliğ edilebilmesinin, vergi alacağının tarh ve tahakkuk safhasına ait tahakkuk fişi veya ihbarnamenin usulüne uygun şekilde tebliği yapılarak amme alacağının kesinleştirilmesi ve vadesinde ödenmemesi halinde mümkün olduğu, olayda, davacı şirketin 2005 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen ihbarnamelerin ilanen tebliğ edilebilmesi için 213 sayılı Kanunun 101'inci maddesi uyarınca bilinen son adresine tebliğe çıkarılması gerekmekte olup şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliği aşamasında şirketin adresinde bulunamadığından bahisle ihbarnamelerin ilanen tebliği yoluna gidildiği ancak, adres araştırması yapılırken şirketin ilgili dönemde kanuni temsilcisi ve ortağı olan kişilerin adresleri bilinen adresler arasında mütalaa edilip şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin bu adreslere tebliği yoluna gidilmemesi (İlanen tebliğ sonrası düzenlenen ödeme emri ise şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde tebliğ edilmiştir) nedeniyle ilanen tebliğin şartları oluşmadığı, bu haliyle 2005 yılına ait amme alacaklarına ilişkin ihbarnamelerin en geç zamanaşımı süresinin son günü olan 31.12.2010 tarihinden önce tebliğ edilmesi gerekirken tarh ve tebliğin zamanaşımı süresinde yapılmadığı anlaşıldığından, zamanaşımına uğrayan amme alacağı için davacı şirket adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ödeme emrini iptal etmiştir.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 12.3.2015 gün ve E:2013/3172, K:2015/1192 sayılı kararıyla; davacı şirket adına düzenlenen vergi ve ceza ihbarnamelerinin, şirketin bilinen adresinde tebliğ edilmeye çalışıldığı ancak, bulunulmaması üzerine ilanen tebliği yoluna gidildiği, şirketin bilinen adresinde bulunmadığı ve faaliyetine son verdiğinin, ilanen tebliğden sonra düzenlenen 29.9.2009, 7.7.2010 ve 22.11.2010 tarihli adres tespit tutanaklarıyla da tespit edildiği, davacının mükellefiyetinin re'sen terk işlemine dayanak alınan 15.8.2008 ve 14.11.2008 tarihli yoklama tutanaklarıyla, iş yeri adresinde başka bir firmanın faaliyette bulunduğu, şirket ortakları ve temsilcilerinin ikamet adreslerinde tanınmadıkları, muhtarlık ve nüfus idaresinde ikamet adreslerinin bulunmadığı, şirket ortağı K3'ın yurt dışında olduğu, ikamet adresinde eşinin oturduğu ve eşinin ayrı olduklarını beyan ettiğinin tespit edildiği, bu nedenle ihbarnamelerin ilanen tebliğ edilerek aynı zamanda ilan yazısının bir suretinin ilgili muhtarlığa gönderildiği, bu yolla kesinleşen amme alacağının vadesinde ödenmemesi üzerine 6183 sayılı Kanunun 55'inci maddesi gereğince düzenlenen dava konusu ödeme emrinin, belirtilen aşamalar sonrasında, idarece yapılan araştırmalar sonucunda şirket ortağı ve müdürü olan K1'e ulaşılarak tebliğ edildiği, davacı şirketin ortağı ve müdürüne ait ikamet adresi, vergi idaresince, şirket tüzel kişiliğiyle ilgili tebliğ evrakının gönderilmesi sırasında göz önünde bulundurulması gereken 213 Kanunun 101'inci maddesinde sayılan bilinen adreslerden olmayıp, tüzel kişilerin bilinen adreslerine tebliğ edilemeyen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamenin, kanuni temsilci veya ortaklarının bilinen adresler arasında sayılmayan ikamet adresine tebliğe çalışılmadan ilanen tebliğ yoluna gidilerek kesinleştirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Konya 1. Vergi Mahkemesi, 17.11.2015 gün ve E:2015/1462, K:2015/1728 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; 2008 yılında yapılan yoklamalar sırasında adresinde bulunamaması nedeniyle davacı şirketin mükellefiyet kaydının 2004/13 sayılı İç Genelge uyarınca re'sen terkin edildiği görülmekle birlikte, ticaret sicilinden kaydı silinmeyen şirketin hukuken var olduğu, şirketi temsile yetkili kişinin kanuni temsilcisi olduğu hususu dikkate alındığında, hukuken var olan şirkete yapılacak tebliğlerin, temsile yetkili olan kişilere yapılması, bu bağlamda yetkili olan kişilerin ikametgah adreslerinin bilinen adres kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, şirket hakkında yapılan incelemede, inceleme elemanı tarafından şirketin mükellefiyet kaydının adreste bulunamaması nedeniyle re'sen terki sonrası, şirketin defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazının şirket temsilcisinin ikametgah adresine tebliğe çıkarıldığının görüldüğü, ihbarnamelerin tebliği aşamasında davacı şirketin adresinde bulunamadığından bahisle ihbarnamelerin ilanen tebliği yoluna gidildiği ancak, adres araştırması yapılırken 213 sayılı Kanunun 101'inci maddesinin 7'nci fıkrasında yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tesbit edilen adreslerin (ilgilinin tutanakta imzası bulunmak şartıyla) bilinen adres olarak kabul edileceği hükmü dikkate alınarak (yapılan incelemede inceleme elemanı tarafından şirket müdürü nezdinde düzenlenen tutanakta tespit edilen şirket müdürünün ikametgah adresi) şirketin ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan kişi ve/veya kişilerin adresleri bilinen adresler arasında mütalaa edilip şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin bu adreslere tebliği yoluna gidilmemesi (İlanen tebliğ sonrası düzenlenen ödeme emri ise şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde tebliğ edilmiştir) nedeniyle ilanen tebliğ şartlarının oluşmadığı, hak arama hürriyetinin anayasal güvence altında olduğu, tarafı olduğumuz İnsan Hakları Sözleşmesi hükümleri dikkate alındığında bu hakkın geniş yorumlanmasının hakkaniyete uygun olacağı, davalı idare tarafından yapılan yoklamalar sonucu res'en mükellefiyet kaydı silinen mükellefler açısından bu mükelleflere yapılacak tebliğlerde hak arama hürriyetini kısıntıya uğratacak işlemlerden kaçınılması gerektiği, "Mernis" olarak bilinen uygulama ile Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarının ikametgaha dayalı bir sisteme kaydolduğu, getirilen yasal zorunluluk uyarınca tüm vatandaşlara adres değişikliğini bildirme yükümlülüğü getirildiği ayrıca, bu sistemin, tüm devlet birimleri ile entegrasyonu sağlanarak tüm idari birimlere, vatandaşların güncel ikametgah adreslerini görme imkanı getirildiği, tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin ikametgah adresleri mernis sistemine kayıtlı olup, bu sistemin tüm kamu kurumlarına açık olduğu, yasa koyucu tarafından yapılan son yasal düzenlemeler sonucu idareler tarafından yapılan tebliğlerde mernis adresinin tebliğ adresi olarak dikkate alındığı hususu göz önünde bulundurulduğunda, idare tarafından şirket adına yapılacak tebliğ işlemlerinde şirketlerin kanuni temsilcilerinin mernis adreslerinin de bilinen adres kapsamında değerlendirilmek suretiyle hareket edilmesi, tebliğ yapılamaması halinde ilanen tebliğ yoluna gidilmesi gerektiği, çünkü, res'en mükellefiyet kaydı silinen mükelleflerin artık şirket işlerini yürüttüğü bir iş yeri adresinin olmadığı, şirket işlerinin kanuni temsilciler eliyle yürütüldüğü dikkate alındığında, şirketin kanuni temsilcilerinin mernis adresinin bilinen adres kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, adil yargılanma hakkının en temel unsurlarından biri olan mahkemeye erişim hakkının, bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını isteyebilmek anlamına geldiği, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin, mahkemeye etkili erişim hakkını “hukukun üstünlüğü” ilkesinin temel unsurlarından biri olarak kabul ettiği ve bu hakkın, mahkemeye başvuru konusunda tutarlı bir sistemin var olmasını ve dava açmak isteyen kişilerin mahkemeye ulaşmada açık, pratik ve etkili fırsatlara sahip olmasını gerektirdiğini ifade ettiği, bu sebeple hukuki belirsizliklerin ya da uygulamadaki belirsizliklerin, tarafların mahkemeye erişimine zarar verdiği durumlarda bu hakkın ihlâl edildiğine karar verildiği, mahkemeye erişim hakkının, kural olarak mutlak bir hak olmayıp, sınırlandırılabilen bir hak olduğu, bununla birlikte getirilecek sınırlandırmaların, hakkı, özünü zedeleyecek şekilde kısıtlamaması, meşru bir amaç izlemesi, açık ve ölçülü olması ve başvurucu üzerinde ağır bir yük oluşturmaması gerektiği, devletlerin bir davanın açılabilirliğine ilişkin olarak takdir hakları gereği bazı sınırlamalar getirebileceği ve bu davaların niteliği gereği düzenleyici işlemlere konu olabileceği, bununla birlikte, bu sınırlamaların dava açmak isteyen bir kişinin "mahkemeye erişim hakkının özüne" zarar verecek seviyeye ulaşmaması gerektiği, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin, sözleşme sisteminin, bazı durumlarda, Sözleşmeci Devletlerin Sözleşmenin 6'ncı maddesiyle güvence altına alınan haklardan etkili olarak yararlanılmasını sağlamak için gerekli tedbirleri almasını gerektirdiğini, bunun her şeyden önce hakkında dava açılan kişinin durumdan haberdar edilmesini gerektirdiğini ifade ettiği, bu durumda, vergi dairesinin idarece adresinde bulunmadığı gerekçesiyle mükellefiyet kaydı re'sen terkin edilen şirketlere ilişkin olarak; şirketleri temsile yetkili olan kişilerin ikametgah (mernis) adreslerini 213 sayılı Kanunda sayılan bilinen adresler kapsamında değerlendirmeyerek, şirket hakkında düzenlenen ihbarnamenin şirketin adresine tebliğe çıkarılmak suretiyle ilanen tebliğ yolunu kullandığı hususu dikkate alındığında, davacı şirketin ihbarnameye karşı dava açma hakkını kullanmasının engellendiği, bu suretle davacı şirketin mahkemeye erişim hakkının da ihlal edildiği gerekçesiyle ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; re'sen terkin işlemi yapılırken tanzim edilen tutanaklarda, şirketin iş yeri adresinde başka bir firmanın faaliyette bulunduğu, şirket ortakları ve temsilcilerinin ikamet adreslerinde tanınmadıkları, muhtarlık ve nüfus idaresinde kayıtlarının bulunmadığı tespit edildiğinden ilanen tebliğ yoluna gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi : K4

Düşüncesi : İstemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Konya 1. Vergi Mahkemesinin 17.11.2015 gün ve E:2015/1462, K:2015/1728 sayılı ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddine, 25.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 93'üncü maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirmeyle ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak; adresleri bilinmeyenlere ilan yoluyla tebliğ edilmesi öngörülmüş, 94'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, 103'üncü maddesinde, muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, bilinen adresinin yanlış veya değişmiş olması ve bu yüzden mektubun geri gelmesi, başkaca sebeplerden dolayı tebliğin yapılmasına imkan bulunmaması hallerinde tebliğin ilan yoluyla yapılacağı ifade edilmiştir. 101'inci maddesinde ise bu Kanuna göre bilinen adreslerin; mükellef tarafından işe başlamada, adres değişikliğinde, işi bırakmada, vergi beyannamelerinde bildirilen adresler ile yoklama fişinde tespit edilen, vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen, yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle) ve bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tesbit edilen adresler olduğu; mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanın nazara alınacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda değinilen yasal düzenlemelerden anlaşılacağı üzere şirket ortağı ve müdürüne ait ikamet adresi, vergi idaresince, şirket tüzel kişiliğiyle ilgili tebliğ evrakının gönderilmesi sırasında göz önünde bulundurulması gereken 101'inci maddede sayılan bilinen adreslerden değildir. Bir başka ifadeyle, tüzel kişilerin bilinen adreslerine tebliğ edilemeyen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamenin, kanuni temsilci veya ortakların bilinen adresler arasında sayılmayan ikamet adresine tebliğe çalışılması gibi bir zorunluluk bulunmamaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket adına düzenlenen vergi ve ceza ihbarnamelerinin, şirketin bilinen adresinde tebliğ edilmeye çalışıldığı ancak, söz konusu adreste bulunulmaması üzerine ilanen tebliği yoluna gidildiği, nitekim, şirketin bilinen adresinde bulunmadığının ve faaliyetine son verdiğinin, ilanen tebliğden sonra düzenlenen 29.9.2009, 7.7.2010 ve 22.11.2010 tarihli adres tespit tutanaklarıyla da tespit edildiği, öte yandan davacının mükellefiyetinin re'sen terk işlemine dayanak alınan 15.8.2008 ve 14.11.2008 tarihli yoklama tutanaklarıyla, şirketin iş yeri adresinde başka bir firmanın faaliyette bulunduğu, şirket ortakları ve temsilcilerinin ikamet adreslerinde tanınmadıkları, muhtarlık ve nüfus idaresinde ikamet adreslerinin bulunmadığı, şirket ortağı K3'ın yurt dışında olduğu, ikamet adresinde eşinin oturduğu ve eşinin ayrı olduklarını beyan ettiğinin tespit edildiği, bu nedenle ihbarnamelerin 14.4.2009 tarihinde ilanen tebliğ edilerek aynı zamanda ilan yazısının bir suretinin ilgili muhtarlığa gönderildiği, bu yolla kesinleşen amme alacağının vadesinde ödenmemesi üzerine 6183 sayılı Kanunun 55'inci maddesi gereğince dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.

Bu durumda, davacı şirketin bilinen adresine tebliğ edilemeyen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamenin, kanuni temsilci veya ortaklarının ikamet adresine tebliğe çalışılmadan ilanen tebliğ yoluna gidilerek kesinleştirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından aksi gerekçeyle ödeme emrinin iptali yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.