2016/479 K. 2016/529 T. 11.5.2016

VDDK., E. 2016/479 K. 2016/529 T. 11.5.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/479
Karar No.: 2016/529
Karar tarihi: 11.05.2016

İstemin_Özeti : Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Ocak ilâ Aralık 2010 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri davaya konu yapılmıştır.

İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 6.6.2013 gün ve E:2012/2513, K:2013/1474 sayılı kararıyla; 2010 yılına ait defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının 26.9.2011 tarihinde şirkette sekreter olarak çalışan K1'a, tebliğ alındısına şirketin kaşesi de vurulmak suretiyle tebliğ edilmesine karşın verilen süre geçmesine rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle vergilendirme yapıldığı, davacı tarafından defter ve belge ibrazına ilişkin yazının tebliğ edildiği K1'ın kendilerinin çalışanı olmadığı iddia edilmiş ise de şirket adresinde, şirket kaşesi de vurulmak suretiyle bu şahsa tebliğ yapıldığı görüldüğünden bu iddiaya itibar edilmediği, yapılan tebligat üzerine herhangi bir mücbir sebep halinin varlığı ortaya konulmaksızın defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmediği sabit olan davacı adına, ilgili dönemlere ait indirimleri kabul edilmeyerek tarh edilen katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ancak, matrah, davacının beyanlarından hareketle bulunduğundan kesilen cezanın vergi aslının bir katı oranına tekabül eden kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, uyuşmazlıkta, tekerrüre dayanak alınan vergi ziyaı cezası, 2009 yılı içinde kesinleşen Ocak ilâ Aralık 2008 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezası olduğundan, davacı adına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında da hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle katma değer vergileri ile bu vergilerin bir katı oranına tekabül eden vergi ziyaı cezaları yönünden davayı reddetmiş, vergi ziyaı cezalarının fazlasını kaldırmıştır.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 25.11.2013 gün ve E:2013/8174, K:2013/10748 sayılı kararıyla; katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen araştırma ilkesi benimsendiği, olayda davacının, defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle re'sen takdire gidilmesi yerinde olmakla birlikte, yukarıda sözü edilen re'sen araştırma ilkesi karşısında Vergi Mahkemesince davacıya iddialarını ispat hakkı verilmesi ve ödenecek verginin tespiti için, gerek ibraz edilecek, gerek daha önce ibraz edilen belgelerin; vergi idaresinin de haberdar edilmesi suretiyle, gerçekten alış yapılan emtiaya ait olup olmadığının araştırılması, bu defter ve belgeler üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak hasıl olacak duruma göre bir karar verilmesi gerektiği, öte yandan yapılan inceleme sonucu matrah farkı bulunması halinde tarhiyatın bu kısmına Anayasa Mahkemesinin 20.10.2005 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 6.1.2005 gün ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı da dikkate alınarak ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında ceza uygulanacağı gerekçesiyle kararı bozmuş; vergi idaresinin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Bozma kararına uymayan İstanbul 6.Vergi Mahkemesi, 27.10.2015 gün ve E:2015/1827, K:2015/2543 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

Davacı tarafından; ibraz yazısının usulüne uygun tebliğ edilmediği, incelemenin 213 sayılı Kanuna uygun yapılmadığı, davalı idare tarafından; olayda gizleme fiili sabit olduğundan vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmının kaldırılmasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın_Özeti : Davacı tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş; davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.

Düşüncesi : Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, davacının temyiz isteminin reddi gerektiği; defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle indirimlerin kabul edilmemesi Vergi Usul Kanunun 359'uncu maddesinin (a-2) bendinde açıklanan gizleme fiilini oluşturduğu için 344'üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gibi ısrar kararında, uyuşmazlıkta, davacı adına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği belirtilmiş olmasına karşın, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden de dava reddedilmesi gerekirken, hüküm fıkrasında katma değer vergilerinin bir katı oranına tekabül eden vergi ziyaı cezalarının fazlasının kaldırması yargılama hukukuna uygun görülmediğinden, vergi idaresinin temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, vergi aslının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının fazlasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca,tebligat işlemleri tamamlandığından yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Ocak ilâ Aralık 2010 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davada; katma değer vergileri ile bu vergilerin bir katı oranına tekabül eden vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının fazlasının kaldırılmasına ilişkin ısrar kararı taraflarca temyiz edilmiştir.

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararının, katma değer vergileri ile bu vergilerin bir katı oranına tekabül eden vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının üzerinden hesaplandığı vergiye ait matrah farkı, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle indirimlerinin kabul edilmemesinden kaynaklanmış ve davanın katma değer vergisine ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi reddedilerek, davacının defter ve belgelerini ibrazdan kaçındığı hükmen sabit olmuştur.

Vergi Usul Kanununun 253'üncü maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256'ncı maddesinde ise mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi ise indirim konusu yapılan verginin yüklenildiğinin 3065 sayılı Yasanın 29 ve 34'üncü maddelerinde öngörüldüğü şekilde belgelendirilmesi koşuluna bağlanmıştır.

Vergi Usul Kanununun 359'uncu maddesinin vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi "gizleme" eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359'uncu madde hükümlerinin uygulanacağı, 344'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ise vergi ziyaına 359'uncu maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat kesileceği hükme bağlanmıştır.

Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle gizleme fiilinin gerçekleştiği olayda 344'üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, ısrar kararının, vergi aslının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının fazlasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Ayrıca, ısrar kararında, uyuşmazlıkta, davacı adına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği belirtildikten sonra vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden de dava reddedilmesi gerekirken, hüküm fıkrasında katma değer vergilerinin bir katı oranına tekabül eden vergi ziyaı cezalarının fazlasının kaldırması yargılama hukukuna uygun görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle; vergi idaresinin temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 6.Vergi Mahkemesinin, 27.10.2015 gün ve E:2015/1827, K:2015/2543 sayılı ısrar kararının, vergi aslının bir katını aşan vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı davacının temyiz isteminin reddine, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 11.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davada; katma değer vergileri ile bu vergilerin bir katı oranına tekabül eden vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının fazlasının kaldırılmasına ilişkin ısrar kararı taraflarca temyiz edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31, 27, 28 ve 20'nci maddeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3, 377 ve 378'inci maddelerinde yapılan düzenlemeler gözetildiğinde, vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarı ve üzerinden hesaplandığı matrahın hukuka uygunluğunu saptamak üzere yapılması gereken araştırma ve incelemelerin, 2577 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde yargı yetkisine getirilen sınırı aşacağından söz edilmesine olanak yoktur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1-a, 34/1 maddelerinde yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının saptanması da öncelikle yasal defter ve belgelerin, 213 sayılı Kanunun 227'nci maddesi, 171'inci ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere uygunluk yönünden de incelenmesini gerektirmektedir.

Katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapılan katma değer vergisinin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanunun yukarıda değinilen indirimin belgelendirilmesine ilişkin özel düzenlemesine dayanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü belgelendirme zorunluluğu ile Vergi Usul Kanununun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulanma alanları farklıdır.

213 sayılı Kanunun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının 3'üncü bendinde genel olarak re'sen tarh nedeninin öngördüğü durum ise sadece tutulması zorunlu defterler için geçerli olup, belgeleri kapsamamaktadır. Dolayısıyla belgelerin vergi incelemesine sunulmaması re'sen tarh nedeni değildir. Ayrıca tutulması zorunlu defterleri ibrazdan kaçınma, yasanın koruduğu zorlayıcı bir nedene dayansa da bu bende göre re'sen tarh nedeni oluşturmaktadır. Tutulması zorunlu defterlerin vergi idaresine ibrazdan kaçınmayı kapsayan re'sen tarh nedeninin varlığı halinde, re'sen tayin ve takdiri gereken husus ise verginin matrahıdır. Katma değer vergisinin matrahını, teslim ve hizmet bedelleri oluşturmaktadır. İndiriminin belgelendirilmemesi halinde bu verginin matrahını oluşturan teslim ve hizmet bedelleri vergi idaresince aynen kabul edilmektedir. Bunun nedeni, 3065 sayılı Kanunun 54'üncü maddesinin, indirilebilir vergilerin açıkça gösterilmesini zorunlu kılmasıdır.

Katma değer vergisinin yansıma özelliğinin temelini oluşturan indirilebilir katma değer vergisi, mükelleflerin hasılatları, yani matrahları ile ilgili olmayıp, harcamalarıyla ilgili olduğu gibi vergilendirmenin hukuka uygunluğu için re'sen tarh nedeninin varlığı da yeterli görülemez. Esasen, re'sen tarh nedeninin bulunması, sadece vergilendirmenin idarece yapılmasını gerektirdiği halde, yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğunun saptanması için indirim konusu yapılan vergilerin, belgelerde ayrıca gösterilip gösterilmediğinin ve gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılıp, incelenmesini gerekli kılmaktadır. Belirtilen ve çoğaltılabilecek nedenlerle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan bu davanın, ibraz ödevi ile indirimin belgelendirilmesini öngören iki ayrı yasada yapılan düzenlemelerin öngörülüş amacı ve uygulama alanları ihmal edilerek çözümlenmesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti belirlenmeden hüküm kurulmasına yol açar.

Yaptığı katma değer vergisi indirimlerinin belgelendirilip belgelendirilmediği incelenmek istenen davacının, defter ve belgelerini incelemenin tamamlanmasına değin vergi idaresine sunmadığında ihtilaf yoktur. Kendisine düştüğü halde kanıt yükünün gereklerinin yerine getirilmemesi nedeniyle verginin re'sen tarhını gerektiren nedenin oluştuğunda tartışma bulunmadığından bu durum, vergi idaresinin re'sen vergilendirme yapmasını da gerekli kılmaktadır. Ancak, resen tarh yetkisi sınırsız bir yetki olmadığı için bu yetkinin de vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olay veya hukuksal durumun gerçek mahiyetine uygun kullanılması zorunludur. Bu yüzden salt resen tarh nedeninin varlığı, vergilendirmeyi hukuka uygun kılmaya yeterli değildir. Resen tarh yetkisine dayanılarak yapılan vergilendirmenin, vergi idaresi yönünden vergi alacağı yaratan ve mükellefin vergi borcunu oluşturacak nitelik taşıyıp taşımadığının araştırılması, yargı denetiminin varlık nedenidir.

İndirim konusu yapılan vergilerin yüklenilmemiş vergiler olduğuna ilişkin saptamalar, bu vergilendirmenin yapıldığı tarihe kadar tamamlanmış vergi incelemeleri ve diğer denetim araçları kapsamında vergi idaresinde bulunmaktadır. İndirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği fatura ve benzeri harcama belgeleri ile bu belgelerin kaydedildiği defterler ise davacıdadır. Vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusundaki saptamanın yapılması ise taraflarda bulunan kanıtların bir araya getirilmesini gerektirmektedir.

Katma değer vergisi indiriminin belgelendirilmesi yönünden, ne şekilde incelenmesi gerektiği 3065 sayılı Kanunun 29 ve 34'üncü maddelerinde gösterilen ancak, vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin, Katma Değer Vergisi Kanununun aynı maddelerindeki özel düzenlemenin amacı gözetildiğinde, bir davanın incelenmesi için gerek görüldüğünde yargı yerlerine ibraz edilmesi halinde kanıt değeri taşımadığından söz edilemez.

Yargı yerince dosyaya sunulmasına gerek görülen ve davanın karşı tarafının bilgisi dışında kalan kanıtlar dosyaya sunulduğunda diğer tarafın haberdar edilmesi, sözü edilen tarafa bu konuda bildirim yapılmasından ve istendiği takdirde dava dosyasındaki kanıtların incelenebileceğinin bildirilmesinden ibaret olup, sunulan kanıtların diğer tarafa gönderilmesi anlamına gelmemektedir. Esasen, dava dosyasına bu şekilde sunulan kanıtların dava dosyasından çıkarılarak diğer tarafa gönderilmesi yargılama usulüne de aykırıdır. Davalı taraf olan vergi idaresine yapılan bu bildirim, vergi idaresinin dava dosyasına sunulan kanıtları görerek cevap vermesini, gerek görüldüğünde yargı yerinin izni ile örnekler almasını ve karşı delil sunmasını olanaklı kılacaktır. Dosyaya her iki tarafın sunacağı kanıtların gerektirdiği durum gözetilerek yargı yeri tarafından hüküm kurulacaktır.

İncelenen bu davanın çözümü, indirim konusu yapılan vergilere ait faturaların yevmiye defterine kayıtlı olup olmadığı ve faturalarda gösterilen vergi varsa gerçekten yapılmış bir teslimi ifade edip etmediğinin tespitini gerektirdiği ve vergilendirmenin yapılmasından önceki bu tespitler vergi idaresinde olduğundan, dosyaya sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir.

İdari yargı yerlerinin uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelemesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak bakımından tam yetkiye sahip oldukları, ek olarak maddi olayın belirlenmesi bakımından da her türlü araştırma ve incelemeyi kendiliklerinden yapabilecekleri gibi iddia ve savunmada ortaya koyulan maddi olayın gerçeğe uygunluğunu serbestçe araştırabilecekleri; tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelecekleri, maddi uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi de yaptırabilecekleri, re'sen araştırma ilkesinin bir gereğidir.

Defter kayıtlarının sonradan tamamlanması, vergi idaresine ibraz süresi içinde de sağlanabileceği gözönüne alındığında, bu yöndeki bir kuşkunun davanın çözümüne etkili olmayacağı açıktır. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması üzerine bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.

Ayrıca, ısrar kararında, uyuşmazlıkta, davacı adına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği belirtilmiş olmasına karşın, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden de dava reddedilmesi gerekirken, hüküm fıkrasında katma değer vergilerinin bir katı oranına tekabül eden vergi ziyaı cezalarının fazlasının kaldırması yargılama hukukuna uygun görülmemiş olup, yukarıda yapılması gereken incelemeler sonucunda verilecek kararda bu hususunda göz önüne alınması gerekmektedir.

Bu nedenle, tarafların temyiz istemlerinin kabulü ve kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.