2016/508 K. 2016/532 T. 11.5.2016
VDDK., E. 2016/508 K. 2016/532 T. 11.5.2016
T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/508
Karar No.: 2016/532
Karar tarihi: 11.05.2016
İstemin_Özeti : Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Mart ilâ Aralık 2006 dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri davaya konu yapılmıştır.
İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 21.3.2012 gün ve E:2011/255, K:2012/1095 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13, 341, 344'üncü maddeleri ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34'üncü madde hükümlerine değindikten sonra, defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının tebliğ edilmesine rağmen verilen süre içinde herhangi bir mücbir sebep hali bildirilmeksizin ibraz ödevinin yerine getirilmemesi nedeniyle katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenilip yüklenilmediği hususu tespit edilemediğinden, ilgili dönemlerde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava dilekçesinde; o günün şartları içinde muhasebecisiyle olan sorunları nedeniyle defterlerini ibraz edemediği şeklinde beyanın, defter ve belgelerin verilen sürede ibraz edilmediği hususunu değiştirmeyeceği gibi mücbir sebep hali olarak da değerlendirilemeyeceği, davacı şirketin ek süre talebinin zamanaşımı ileri sürülerek yerine getirilmediği yönündeki iddiasının araştırılması amacıyla Mahkemelerince verilen ara kararıyla; davacıdan ek süre istediğine dair dilekçe örneği istenildiği halde, kanıtlayıcı herhangi bir bilgi ve belge sunulmadığından bu iddiaya da itibar edilemeyeceği, her ne kadar davacı, istenmesi halinde defter ve belgelerini ibraz edebileceğini iddia etmiş ise de kanuni defter, belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerekmekte olup, esasen; ibraz zorunluluğunu ve inceleme yetkisini öngören Vergi Usul Kanununun, vergi idaresinin görev ve yetkileri ile vergilendirmede izlemek zorunda olduğu yöntemleri düzenleyen bir idari usul yasası olmasının da bunun göstergesi olduğu, Kanunda öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılmasının, vergi idaresinin denetiminden saklanmak istenen kimi durumların olduğu ve bunların inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına geleceği ve salt bu nedenle, defter ve belgelerin ilgilisi lehine kanıt olma değerini yitireceği, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların, idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığını araştırılmasını kapsamakta olup söz konusu idari makamlara ait yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmayacağından; Vergi Mahkemelerinin, vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin nasıl kullanıldığı hususunun hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacaklarının tabii olduğu, aksi düşünüldüğünde; vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, inceleme yetkisi ve inceleme için gerekli olabilecek alt yapıya sahip bulunmayan idari yargı yerince karara dayanak alınmasının, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabileceği, bu durumda incelemenin sadece katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılabileceği, defter ve belgelerin süresinde inceleme elamanına ibrazı durumunda ise muhasebe sistemi ve başka vergi kanunları bakımdan da inceleme yapılabileceği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 16.12.2013 gün ve E:2012/6205, K:2013/12105 sayılı kararıyla; katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura ve benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen araştırma ilkesi benimsendiği ve aynı Kanunun 31'inci maddesinin atıfta bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275'inci maddesinde, hakimin özel bilgi ve uzmanlık isteyen bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğunun kurala bağlandığı, mücbir sebep bulunmadan, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle olayda re'sen tarh sebebi olmakla birlikte, re'sen araştırma ilkesi ve vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin kural gereğince, dava dilekçesinde Mahkemeye ibraz edilebileceği belirtilen defter ve belgelerin istenilmesi, ibraz edilmesi halinde davalı idarenin haberdar edilmesi ve sözkonusu belgelerde yer alan katma değer vergilerinin gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespitine yönelik olarak gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılarak ulaşılacak sonuca göre bir karar verilmek üzere kararı bozmuş; vergi idaresinin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 30.9.2015 gün ve E:2015/2038, K:2015/2237 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı olan aynı defter ve belge isteme yazısına rağmen 2005 yılı defter ve belgelerini ibraz etmemesi üzerine davacı adına Aralık 2005 dönemi için salınan ait katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden Mahkemelerinin 11.2.2014 gün ve E:2014/361, K:2014/297 sayılı ısrar kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25.2.2015 gün ve E:2014/1238, K:2015/10 sayılı kararıyla onanarak kesinleştiği gerekçesiyle ısrar etmiştir.
Davacı tarafından; defter ve belgelerinin incelenmesi konusundaki adil yargılanma taleplerinin yerine getirilmemesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 30.9.2015 gün ve E:2015/2038, K:2015/2237 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 11.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY
Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31, 27, 28 ve 20'nci maddeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3, 377 ve 378'inci maddelerinde yapılan düzenlemeler gözetildiğinde, vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarı ve üzerinden hesaplandığı matrahın hukuka uygunluğunu saptamak üzere yapılması gereken araştırma ve incelemelerin, 2577 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde yargı yetkisine getirilen sınırı aşacağından söz edilmesine olanak yoktur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a, 34/1 maddelerinde yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının saptanması da öncelikle yasal defter ve belgelerin, Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesi, 171'inci ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere uygunluk yönünden de incelenmesini gerektirmektedir.
Katma değer vergisi beyannamelerinde, yüklenilen vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergisinin gerçekte yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanunun yukarıda değinilen indirimin belgelendirilmesine ilişkin özel düzenlemesine dayanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü belgelendirme zorunluluğu ile Vergi Usul Kanununun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulanma alanları farklıdır.
213 sayılı Kanunun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının 3'üncü bendinde genel olarak re'sen tarh nedeninin öngördüğü durum ise sadece tutulması zorunlu defterler için geçerli olup, belgeleri kapsamamaktadır. Dolayısıyla belgelerin vergi incelemesine sunulmaması re'sen tarh nedeni değildir. Ayrıca tutulması zorunlu defterleri ibrazdan kaçınma, yasanın koruduğu zorlayıcı bir nedene dayansa da bu bende göre re'sen tarh nedeni oluşturmaktadır. Tutulması zorunlu defterlerin vergi idaresine ibrazdan kaçınmayı kapsayan re'sen tarh nedeninin varlığı halinde, re'sen tayin ve takdiri gereken husus ise verginin matrahıdır. Katma değer vergisinin matrahını, teslim ve hizmet bedelleri oluşturmaktadır. İndiriminin belgelendirilmemesi halinde bu verginin matrahını oluşturan teslim ve hizmet bedelleri vergi idaresince aynen kabul edilmektedir. Bunun nedeni, Katma Değer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesinin, indirilebilir vergilerin açıkça gösterilmesini zorunlu kılmasıdır.
Katma değer vergisinin yansıma özelliğinin temelini oluşturan indirilebilir katma değer vergisi, mükelleflerin hasılatları, yani matrahları ile ilgili olmayıp, harcamalarıyla ilgili olduğu gibi vergilendirmenin hukuka uygunluğu için re'sen tarh nedeninin varlığı da yeterli görülemez. Esasen, re'sen tarh nedeninin bulunması, sadece vergilendirmenin idarece yapılmasını gerektirdiği halde, yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğunun saptanması için indirim konusu yapılan vergilerin, belgelerde ayrıca gösterilip gösterilmediğinin ve gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılıp, incelenmesini gerekli kılmaktadır. Belirtilen ve çoğaltılabilecek nedenlerle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan bu davanın, ibraz ödevi ile indirimin belgelendirilmesini öngören iki ayrı yasada yapılan düzenlemelerin öngörülüş amacı ve uygulama alanları ihmal edilerek çözümlenmesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti belirlenmeden hüküm kurulmasına yol açar.
Yaptığı katma değer vergisi indirimlerinin belgelendirilip belgelendirilmediği incelenmek istenen davacının, defter ve belgelerini incelemenin tamamlanmasına değin vergi idaresine sunmadığında ihtilaf yoktur. Kendisine düştüğü halde kanıt yükünün gereklerinin yerine getirilmemesi nedeniyle verginin re'sen tarhını gerektiren nedenin oluştuğunda tartışma bulunmadığından bu durum, vergi idaresinin re'sen vergilendirme yapmasını da gerekli kılmaktadır. Ancak, re'sen tarh yetkisi sınırsız bir yetki olmadığı için bu yetkinin de vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olay veya hukuksal durumun gerçek mahiyetine uygun kullanılması zorunludur. Bu yüzden salt re'sen tarh nedeninin varlığı, vergilendirmeyi hukuka uygun kılmaya yeterli değildir. Re'sen tarh yetkisine dayanılarak yapılan vergilendirmenin, vergi idaresi yönünden vergi alacağı yaratan ve mükellefin vergi borcunu oluşturacak nitelik taşıyıp taşımadığının araştırılması, yargı denetiminin varlık nedenidir.
İndirim konusu yapılan vergilerin yüklenilmemiş vergiler olduğuna ilişkin saptamalar, bu vergilendirmenin yapıldığı tarihe kadar tamamlanmış vergi incelemeleri ve diğer denetim araçları kapsamında vergi idaresinde bulunmaktadır. İndirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği fatura ve benzeri harcama belgeleri ile bu belgelerin kaydedildiği defterler ise davacıdadır. Vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusundaki saptamanın yapılması ise taraflarda bulunan kanıtların bir araya getirilmesini gerektirmektedir.
Katma değer vergisi indiriminin belgelendirilmesi yönünden, ne şekilde incelenmesi gerektiği 3065 sayılı Kanunun 29 ve 34'üncü maddelerinde gösterilen ancak, vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin, Katma Değer Vergisi Kanununun aynı maddelerindeki özel düzenlemenin amacı gözetildiğinde, bir davanın incelenmesi için gerek görüldüğünde yargı yerlerine ibraz edilmesi halinde kanıt değeri taşımadığından söz edilemez. Çünkü, yasal defterlerin davacı lehine ya da aleyhine delil olması, bu defterlerin idari makamlara ibrazı ile irtibatlandırılamaz. Konu ile ilgili hususlar mülga Ticaret Kanununda düzenlenmiş iken, halen Hukuk Muhakemeleri Kanununda yer almaktadır. Sözü edilen kurallar çerçevesinde davacı lehine delil gücüne sahip defterlerin bu niteliğinin, idareye ibraz edilip edilmemeye indirgenmesinin hiçbir hukuki dayanağı yoktur.
Yargı yerince dosyaya sunulmasına gerek görülen ve davanın karşı tarafının bilgisi dışında kalan kanıtlar dosyaya sunulduğundan diğer tarafın haberdar edilmesi, sözü edilen tarafa bu konuda bildirim yapılmasından ve istendiği takdirde dava dosyasındaki kanıtların incelenebileceğinin bildirilmesinden ibaret olup, sunulan kanıtların diğer tarafa gönderilmesi anlamına gelmemektedir. Esasen, dava dosyasına bu şekilde sunulan kanıtların dava dosyasından çıkarılarak diğer tarafa gönderilmesi yargılama usulüne de aykırıdır. Davalı taraf olan vergi idaresine yapılan bu bildirim, vergi idaresinin dava dosyasına sunulan kanıtları görerek cevap vermesini, gerek görüldüğünde yargı yerinin izni ile örnekler almasını ve karşı delil sunmasını olanaklı kılacaktır. Dosyaya her iki tarafın sunacağı kanıtların gerektirdiği durum gözetilerek yargı yeri tarafından hüküm kurulacaktır.
İncelenen bu davanın çözümü, indirim konusu yapılan vergilere ait faturaların yevmiye defterine kayıtlı olup olmadığı ve faturalarda gösterilen vergi varsa gerçekten yapılmış bir teslimi ifade edip etmediğinin tespitini gerektirdiği ve vergilendirmenin yapılmasından önceki bu tespitler vergi idaresinde olduğundan, dosyaya sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir.
İdari yargı yerlerinin uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelemesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak bakımından tam yetkiye sahip oldukları, ek olarak maddi olayın belirlenmesi bakımından da her türlü araştırma ve incelemeyi kendiliklerinden yapabilecekleri gibi iddia ve savunmada ortaya koyulan maddi olayın gerçeğe uygunluğunu serbestçe araştırabilecekleri; tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelecekleri maddi uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi de yaptırabilecekleri, re'sen araştırma ilkesinin bir gereğidir. Sözü edilen ilke karşısında, mahkemenin ''Vergi Mahkemelerinin, vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin nasıl kullanıldığı hususunun hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacaklarının tabii olduğu, aksi düşünüldüğünde; vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, inceleme yetkisi ve inceleme için gerekli olabilecek alt yapıya sahip bulunmayan idari yargı yerince karara dayanak alınmasının, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabileceği, bu durumda incelemenin sadece katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılabileceği, defter ve belgelerin süresinde inceleme elamanına ibrazı durumunda ise muhasebe sistemi ve başka vergi kanunları bakımdan da inceleme yapılabileceği gerekçesiyle'' değerlendirmesine katılma olanağı yoktur.
Defter kayıtlarının sonradan tamamlanmasının, vergi idaresine ibraz süresi içinde de sağlanabileceği gözönüne alındığında, bu yöndeki bir kuşkunun davanın çözümüne etkili olmayacağı açıktır. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması üzerine bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar kararında yasaya uygunluk görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ve kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.