2016/539 K. 2016/604 T. 25.5.2016

VDDK., E. 2016/539 K. 2016/604 T. 25.5.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/539
Karar No.: 2016/604
Karar tarihi: 25.05.2016
 

İstemin_Özeti : Dava, 31.3.2012 tarih ve 28250 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan, Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 13'üncü maddesiyle Gümrük Yönetmeliğinin 386'ncı maddesine 6'ncı fıkra olarak eklenen "Tam muafiyet suretiyle geçici ithalat izni verilen ticari kullanıma mahsus taşıtların serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması durumunda, eşyanın gümrük kıymeti, Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde tespit edilecek değerdir. Söz konusu standartlara göre tespit edilecek kıymet, taşıt araçlarının emsal kıymetinden düşük olamaz." şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.

Danıştay Yedinci Dairesi, 25.5.2015 gün ve E:2013/178, K:2015/2990 sayılı kararıyla; geçici ithalat rejimi, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 128'inci maddesine göre serbest dolaşıma girmemiş eşyanın ithalat vergilerinden tamamen ya da kısmen muaf olarak ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın Türkiye Gümrük Bölgesi içinde kullanılması ve bu kullanım sırasındaki olağan yıpranma dışında, herhangi bir değişikliğe uğramaksızın yeniden ihracına olanak sağlayan hükümlerin uygulandığı rejim olup, yurt dışından yapılan finansal kiralamalarda da bu rejim hükümlerinin uygulandığı, finansal kiralamaya konu eşyanın süresi sonunda yurt dışı edilmeyip ithal edilmesi durumunda ise Gümrük Kanununun serbest dolaşıma giriş rejimine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, serbest dolaşıma girişinde ise eşyanın gümrük kıymetinin, GATT Anlaşması, GATT’nın VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma ile 4458 sayılı Kanunun bu konu ile ilgili hükümlerine göre tespit edilmesi gerektiğinden, dava konusu yönetmelik değişikliği ile düzenlenen esasların, bu hükümlere uygunluğunun incelenmesi gerektiği, normlar hiyerarşisine göre; "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesinin mümkün olmadığı, 12.5.1988 tarih ve 3447 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 30.7.1988 tarih ve 88/13194 sayılı Kararname ile onaylanan “Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)’nın VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın Ek I, Yorum Notları, Genel Not kısmının, "Genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerinin uygulanması" başlıklı bölümünün 1'inci maddesinde; genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerinin, hangi ekonomik kaynak ve yükümlülüklerin aktif ve pasifler olarak geçirileceği, aktif ve pasiflerdeki hangi değişikliklerin kaydedileceği, aktif ve pasifler ile bunlardaki değişikliklerin nasıl ölçüleceği, ne tür bilgilerin açıklanması gerektiği ve nasıl açıklanacağı ve hangi malî tabloların hazırlanması gerektiğine dair, bir ülkede, belli bir zamanda mevcut genel mutabakatı veya kararı belirleyici kapsamlı desteğini havi kurallar anlamında olduğu; bu kuralların genel uygulamaya ilişkin geniş yönergeler olması mümkün olduğu gibi ayrıntılı uygulama ve yöntemler de olabileceği; 2'nci maddesinde, bu anlaşma uyarınca, her bir tarafın gümrük idaresinin, söz konusu maddeye uygun olarak ülkedeki genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile uyumlu bir şekilde hazırlanmış bilgileri kullanacağı; örneğin, 5'inci madde (indirgeme yöntemini düzenleyen madde) uyarınca alışılagelmiş kâr ve genel harcamaların, ithal ülkesinde genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanmış bilgiler kullanılarak belirleneceği; öte yandan, 6'ncı madde (hesaplanmış kıymet yöntemini düzenleyen madde) uyarınca alışılagelmiş kâr ve genel harcamaların tespitinin, üretim ülkesinde genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanmış bilgiler kullanılarak yapılacağı; diğer bir örnek olarak, ithal ülkesince üstlenilen, 8'inci maddenin 1-b) ii) paragrafında öngörülen bir unsurun değerlendirilmesi, bu ülkede genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanmış bilgi kullanılmak suretiyle yapılabileceğinin ifade edildiği, Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı hükmüne yer verilmiş olup, bu maddede karşılığını bulan "verginin yasallığı ilkesi'' olarak tanımlanan ilke gereği vergilerin, ancak yasama organının yetkisi dahilinde konulabileceği, değiştirilebileceği ya da kaldırılabileceği, bu ilkenin vergi hukuku açısından en önemli sonuçlarından birinin verginin belirgin olması ilkesi, diğerinin ise kıyas yasağı olduğu, 4458 sayılı Kanunun, 24 ilâ 28'inci maddelerindeki düzenlemelerden açıkça görüleceği üzere, ithal eşyasının gümrük kıymetinin, satış bedeli, satış bedelinin ise Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28'inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu, davada iptali istenilen Gümrük Yönetmeliğinin 386'ncı maddesine eklenen 6'ncı fıkrada, ticari kullanıma mahsus taşıtların Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde tespit edilecek gümrük kıymetinin, araçların emsal kıymetten düşük olması halinde, araçların emsal kıymetine gönderme yapıldığı, oysa (GATT)’nın VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın Ek I, Yorum Notları, Genel Not kısmının, "Genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerinin uygulanması" başlıklı bölümünde, anılan muhasebe ilkelerinin, eşyanın gümrük kıymetinin tespitinde hangi ekonomik değer ve kaynağın aktif ve pasif olarak kaydedileceği, bunlardaki değişikliklerin nasıl ölçüleceği ve açıklanacağı hususunda anlaşmaya taraf ülkelerde yeknesaklığın sağlanması; uygulanması gereken yöntemlerden, örneğin, indirgeme veya hesaplanmış kıymet yöntemlerini oluşturan unsurlardan, alışılagelmiş kâr ve genel harcamaların değerlemesinde kullanılabilmesinin amaçlandığının ifade edildiği ancak, başlı başına gümrük kıymetinin saptanmasında kullanılabileceğine dair bir ibareye yer verilmediği, davaya konu olup, ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesinde iki ayrı ölçütten yüksek olanının esas alınmasını öngören Gümrük Yönetmeliği düzenlemesinin, 4458 sayılı Kanunun 26'ncı maddesinin 2'nci fıkrasının (b) bendinde yer alan, gümrük idaresinin iki alternatif kıymetten yüksek olanını kabul etmesini öngören bir sistemin benimsenmesini yasaklayan hükmü ile aynı fıkranın (d) bendindeki keyfi ve fiktif kıymetlerin esas alınamayacağını ifade eden düzenlemesine de aykırı olduğu, bu bakımdan; davaya konu yönetmelik değişikliği ile getirilen kıymet belirleme yönteminin, üst hukuk normu olan (GATT)’nın VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun yukarıda yer verilen kıymet tespitine ilişkin hükümlerine, verginin yasallığı ilkesi ile bu ilkenin vergi hukuku açısından en önemli sonuçlarından biri olan verginin belirgin olması ile kıyas yasağı ilkelerine aykırı olduğu gerekçesiyle davaya konu düzenlemeyi iptal etmiştir.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 11.11.2015 gün ve E:2015/748, K:2015/761 sayılı kararıyla 4458 sayılı Gümrük Kanununun 23 ilâ 31'inci maddeleri ile 128, 130, 134, 181'inci maddeleri hükümlerinin birlikte değerledirilmesinden; ithal eşyasının gümrük kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedeli yönteminin uygulanmaması için gerekli koşulların oluşması halinde, sırasıyla diğer yöntemlere geçilerek, eşyanın gerçek kıymetinin belirlenmesinin gerektiği, ayrıca, gümrükçe onaylanmış bir başka işlem veya kulanıma tabi tutulduktan sonra serbest dolaşıma giren eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesine ilişkin özel hükümler söz konusu olduğunda bu bölüm hükümlerinin bu durumu etkilemeyeceğinin anlaşıldığı, 4458 sayılı Kanunun 26'ncı maddesinde bahsedilen ve 12.5.1988 tarih ve 3447 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunarak 30.7.1988 tarih ve 88/13194 sayılı Kararname ile onaylanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın Ek I, Yorum Notları, Genel Not kısmının, "Genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerinin uygulanması" başlıklı bölümünün 1'inci maddesinde, genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerinin; hangi ekonomik kaynak ve yükümlülüklerin aktif ve pasif olarak geçirileceği, aktif ve pasiflerdeki hangi değişikliklerin kaydedileceği, aktif ve pasifler ile bunlardaki değişikliklerin nasıl ölçüleceği, ne tür bilgilerin nasıl açıklanacağı ve hangi malî tabloların hazırlanması gerektiğine dair, bir ülkede, belli bir zamanda mevcut genel mutabakatı veya kararı belirleyici kapsamlı desteğini havi kurallar anlamında olduğu şeklinde nitelendirildiği, bu kuralların genel uygulamaya ilişkin geniş yönergeler olması mümkün olduğu gibi ayrıntılı uygulama ve yöntemler de olabileceğinin ifade edildiği, 2'nci maddesinde, bu anlaşma uyarınca, her bir tarafın gümrük idaresinin, söz konusu maddeye uygun olarak ülkedeki genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile uyumlu bir şekilde hazırlanmış bilgileri kullanacağı; örneğin, indirgeme yöntemini düzenleyen 5'inci madde uyarınca, alışılagelmiş kâr ve genel harcamaların, ithal ülkesinde genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanmış bilgiler kullanılarak belirleneceği; öte yandan, hesaplanmış kıymet yöntemini düzenleyen 6'ncı madde uyarınca alışılagelmiş kâr ve genel harcamaların tespitinin, üretim ülkesinde genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanmış bilgiler kullanılarak yapılacağı; diğer bir örnek olarak, ithal ülkesince üstlenilen, 8'inci maddenin 1-b-ii) paragrafında öngörülen bir unsurun değerlendirilmesinin, bu ülkede genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanmış bilgî kullanılmak suretiyle yapılabileceği açıklamasına yer verildiği, 7.10.2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Yönetmeliğinin "Gümrük Kıymetinin Tespiti" başlıklı 44'üncü maddesinin 4'üncü fıkrasında, gümrük kıymetinin belirlenmesinde, genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine başvurulması gerektiği takdirde ek-9 hükümlerinin uygulanacağı belirtilmek suretiyle de Yönetmeliğe, "Gümrük Kıymetinin Belirlenmesinde Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensiplerinin Kullanılması" başlığıyla ek-9 düzenlemesinin eklendiği, anlaşma hükümlerinin değerlendirilmesinden, genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerinin, örnek olarak verilen durumlar da dahil olmak üzere, başlı başına gümrük kıymetinin saptanmasında kullanılabileceğine dair bir ibareye yer verilmese de gümrük kıymetinin tespitinde göz önüne alınabileceği sonucuna varıldığı, davaya konu düzenlemede geçen ve gümrük kıymetinin tespitinde göz önüne alınması gereken "Türkiye Muhasebe Standartları"nın; Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu tarafından onaylanarak, Türkiye Muhasebe Standardı ve Türkiye Finansal Raporlama Standardı adıyla yayımlanan muhasebe standartlarından oluştuğu, ilk olarak, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu sonrasında Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu tarafından oluşturulan uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarının, Gümrük ve Ticaret Bakanlığının da önerdiği kişilerin katılımıyla oluşturulan Kurulca yayımlanması ve bu düzenlemenin 4458 sayılı Kanunun 26'ncı maddesinde bahsedilen Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın Ek I, Yorum Notları, Genel Not kısmında yer alan, "Genel olarak kabul edilmiş muhasebe ilkelerinin uygulanması"na ilişkin olarak gümrük kıymetinin belirlenmesinde dayanak alınabilmesi amacıyla anlaşma uyarınca, gümrük idaresinin, söz konusu maddeye uygun olarak ülkedeki genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile uyumlu bir şekilde hazırlanmış bilgileri kullanabileceğinin öngörülmesi karşısında, davaya konu düzenlemede "Türkiye Muhasebe Standartları"na atıf yapılmasında hukuken engel bulunmadığı, öte yandan; davacının, finansal kiralama mevzuatına göre ithalat vergilerinden muaf olarak geçici ithal ettiği ve kullandığı uçakların kiralama süresi dolduktan sonra kesin ithalatlarını yaparak serbest dolaşıma girişini gerçekleştirdiği olayda, 4458 sayılı Kanunun yukarıda yer verilen 31'inci maddesi hükmü karşısında 4458 sayılı Kanunun "Eşyanın Gümrük Kıymeti" başlıklı üçüncü bölümündeki hükümlerin, eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesine ilişkin özel hükümleri etkilemesi mümkün olmadığından, tam muafiyet suretiyle geçici ithalat izni verilen ticari kullanıma mahsus taşıtların serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması durumunda, eşyanın gümrük kıymetinin, davaya konu düzenlemedeki gibi özel bir yöntemle belirlenmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Davacı tarafından; davalı idareye bu konuda verilmiş bir yetki bulunmadığı, dava konusu düzenlemenin Kıymet Anlaşması, Gümrük Kanunu, verginin yasallığı ilkesi ile kıyas yasağına aykırı olduğu ileri sürülerek kararın düzeltilmesi istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Karar düzeltme isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi : K1

Düşüncesi : Karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararı kaldırıldıktan sonra temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

31.3.2012 tarih ve 28250 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan, Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 13'üncü maddesiyle Gümrük Yönetmeliğinin 386'ncı maddesine 6'ncı fıkra olarak eklenen "Tam muafiyet suretiyle geçici ithalat izni verilen ticari kullanıma mahsus taşıtların serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması durumunda, eşyanın gümrük kıymeti, Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde tespit edilecek değerdir. Söz konusu standartlara göre tespit edilecek kıymet, taşıt araçlarının emsal kıymetinden düşük olamaz." şeklindeki düzenlemenin iptali yolunda verilen Danıştay Yedinci Dairesi kararını bozan Kurul kararının düzeltilmesi istenmiştir.

Karar Düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54'üncü maddesi uyarınca istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunduğundan, davacının karar düzeltme isteminin kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11.11.2015 gün ve E:2015/748, K:2015/761 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra temyiz istemi yeniden incelendi.

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Danıştay Yedinci Dairesinin 25.5.2015 gün ve E:2013/178, K:2015/2990 sayılı kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, 25.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.