2016/570 K. 2016/652 T. 25.5.2016

VDDK., E. 2016/570 K. 2016/652 T. 25.5.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/570
Karar No.: 2016/652
Karar tarihi: 25.05.2016

İstemin Özeti : Davacı tarafından, BOTAŞ Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketiyle imzalanan sözleşme uyarınca satın alınan doğal gaz nedeniyle ihtirazi kayıtla anılan kuruma 2008 yılının Ocak dönemi için ödenen özel tüketim vergisinin yasal faiziyle iadesi ile Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 24.4.2006 tarih ve 5914-8 sayılı muktezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

Ankara 2. Vergi Mahkemesi, 3.6.2009 gün ve E:2008/1856, K:2009/895 sayılı kararıyla; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6'ncı maddesi, geçici 3'üncü maddesi ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5'inci maddesi, 7'nci maddesinin 7'nci fıkrasına değindikten sonra, Avrupa Serbest Bölgesinin, 21 Mayıs 1998 tarih ve 22935 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararı ile kurulduğu, mezkur kararın 2'nci maddesi ile davacının Avrupa Serbest Bölgesini kurup işletmekle yetkili kılındığı, bölge içinde üretim yapan kuruluşların doğal gaz ihtiyacını karşılamak amacıyla BOTAŞ Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi ile 8.11.2004 tarihli doğal gaz satın alma sözleşmesini imzaladığı, sözleşme uyarınca davacının her türlü vergi, resim, harçtan muaf tutulduğu, BOTAŞ Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketinin, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı muktezasını dayanak göstererek davacıdan özel tüketim vergisi tahsil ettiği ve ihtirazi kayıtla ödenen verginin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı, 3218 sayılı Kanunun 13'üncü maddesi uyarınca çıkarılan Uygulama Yönetmeliğinin 26'ncı maddesinin 5'inci fıkrasıyla davacıya elektrik, su, gaz ve akaryakıt teminine ve haberleşme hizmetlerini kesintisiz sağlamaya yönelik tedbirleri almak, ilgili kamu ve özel kuruluşlarla bu konuda koordinasyonu sağlayarak ücretlerin tahsili ve ilgili birimlere tediyesini sağlayıcı düzenlemeler yapmak yükümlülüğü getirildiği, serbest bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, serbest bölgelerin gümrük hattı dışında kaldığına ilişkin düzenleme göz önüne alındığında Türkiye’deki malların serbest bölgeye gönderilmesi ile yurt dışına gönderilmesi arasında bir fark bulunmadığı, davacının BOTAŞ Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketinden doğalgaz satın alma işlemi 4760 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 7'nci fıkrası kapsamında kaldığından, davacıdan özel tüketim vergisi tahsil edilmesinde yasal isabet bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112'nci maddesi dışında, vergi davalarında faize hükmolunacağına ilişkin bir yasal düzenleme bulunmadığından, davacının faiz talebinin yerinde görülmediği, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca tesis edilen ve kesin ve yürütülmesi gerekli işlem niteliğini haiz olmayan muktezanın ise dava konusu edilemeyeceği gerekçesiyle tahsil edilen özel tüketim vergisinin iadesine karar vermiş, faiz ile muktezanın iptali istemleri yönünden ise davayı reddetmiştir.

Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, 15.3.2012 gün ve E:2009/8596, K:2012/786 sayılı kararıyla; 213 sayılı Kanunun 377'nci maddesi uyarınca dava açma yetkisi verginin mükellefine ait bulunduğundan, verginin nihai katlanıcısı olan davacı şirket tarafından açılan davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuş ise de Danıştay Üçüncü Dairesi, davacının karar düzeltme istemini kabul ederek Danıştay Yedinci Dairesinin kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 18.12.2014 gün ve E:2013/2265, K:2014/6512 sayılı kararıyla; 4458 sayılı Gümrük Kanununun "Gümrükçe Onaylanmış ve Diğer İşlemler veya Kullanım Şekilleri" başlıklı 3'üncü bölümünün 1'inci ayrımında yapılan açıklamalar uyarınca, serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir rejime tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşımda olmayan eşyanın mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen yerler olduğu, serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların, herhangi bir şekilde serbest dolaşıma sokulmamış yani millileştirilmemiş mallar olduğu, kaldı ki bu mallar serbest bölgelere ithal edildikten sonra; 4458 sayılı Kanunun 158'inci maddesinin 1'inci bendi uyarınca serbest bölge hükümlerini ihlal eden bir kullanım veya tüketim söz konusu olduğunda bu durumun teslim sayılarak özel tüketim vergisine tabi tutulduğu, dolayısıyla serbest dolaşıma girmiş malların serbest bölgelere teslimlerinin, 4760 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 7'nci bendi kapsamına girmediği, BOTAŞ Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi tarafından bölgeye teslim edilen doğal gaz, serbest dolaşıma girmiş olduğundan, 4760 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 7'nci fıkrası uyarınca serbest bölge rejiminin uygulandığı mallar kapsamında değerlendirilerek söz konusu teslimlerin bu maddede yer alan istisnadan yararlandırılmasının mümkün bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Ankara 2. Vergi Mahkemesi, 9.11.2015 gün ve E:2015/970, K:2015/2181 sayılı kararıyla, kesinleşen hüküm fıkrası ile ilgili olarak da hüküm kurmak suretiyle aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; davacı ile BOTAŞ arasında imzalanan sözleşmenin vergi muafiyetine ilişkin kısmının hukuki geçerliliğinin bulunmadığı, serbest bölgelere yapılan mal teslimlerinin ihracat istisnası kapsamına girmediği, eşya serbest dolaşımda bulunduğundan 4760 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 7'nci fıkrası kapsamında da değerlendirilemeyeceği ileri sürülerek kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Düşüncesi : Ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük vergileri ile ticaret politikaları ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen serbest bölgelere yapılan teslimlerin 4760 sayılı Kanunun 5'inci maddesi hükmü uyarınca ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerekmekte olup, serbest bölgede yerleşik davacı tarafından gerçekleştirilen doğalgaz satın alma işlemi nedeniyle özel tüketim vergisi tahsil edilmesinde yasal isabet bulunmadığından, serbest dolaşımda bulunmayan eşyalara ilişkin düzenlemeler içeren ve olayda uygulanma imkanı olmayan 4760 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 7'nci fıkrası hükmüne dayanılarak tahsil edilen özel tüketim vergisinin iadesi yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararında sonucu itibariyle isabetsizlik bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca; Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 2.7.2012 gün ve E:2009/1, K:2012/2 sayılı kararı çerçevesinde vergiye nihai olarak katlanan şirket tarafından açılan davada, davacının dava açma yetkisinin bulunduğuna ve bu nedenle temyiz isteminin esasının incelenmesi gerektiğine; Kurul Üyeleri K1, K2 ve K3'un bu konudaki karşı oyları ve oyçokluğu ile karar verilerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı tarafından, BOTAŞ Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketiyle imzalanan sözleşme uyarınca satın alınan doğal gaz nedeniyle ihtirazi kayıtla anılan kuruma 2008 yılının Ocak dönemi için ödenen özel tüketim vergisinin yasal faiziyle iadesi ile Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 24.4.2006 tarih ve 5914-8 sayılı muktezasının iptali istemiyle açılan davada, tahsil edilen özel tüketim vergisinin iadesi, faiz ile muktezanın iptali istemleri yönünden davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi kararının iptale ilişkin hüküm fıkrası, davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

4760 sayılı Kanunun 5'inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanuna ekli listelerdeki malların ihracat teslimleri; teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması şartıyla vergiden istisna edilmiş, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, teslim konusu malın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerektiği kuralına yer verilmiştir.

3218 sayılı Kanunun 5810 sayılı kanunun 4'üncü maddesiyle değişen 6'ncı maddesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 152'nci maddesinde; Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanan serbest bölgelerde; gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmayacağı hükme bağlanmış, 3218 sayılı Kanunun 8'inci maddesinde de serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

Ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük vergileri ile ticaret politikaları ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerekmekte olup 19 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 1'inci maddesinin, serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat sayılmamasına ilişkin düzenlemesinin bu gerekçeyle iptali yolunda verilen Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.1.2014 gün ve E:2013/869, K:2014/141 sayılı kararına yönelik temyiz istemi de Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12.11.2014 gün ve E:2014/768, K:2014/893 sayılı kararıyla reddedilmiştir.

Bu itibarla, 4760 sayılı Kanunun 5'inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi gereken doğalgaz satın alma işlemi nedeniyle davacıdan özel tüketim vergisi tahsil edilmesinde yasal isabet bulunmadığından, serbest dolaşımda bulunmayan eşyalara ilişkin düzenlemeler içeren ve olayda uygulanma imkanı olmayan 4760 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 7'nci fıkrası hükmüne dayanılarak tahsil edilen özel tüketim vergisinin iadesi yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 25.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişiler, mükellef; 2'nci fıkrasında, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişiler de vergi sorumlusu olarak tanımlanmış; ''Vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar'' başlıklı 377'nci maddesinin 2686 sayılı Kanunun 50'nci maddesiyle değişik 1'inci fıkrasında, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri hükmü yer almış; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafinerileri dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu hüküm altına alınmış; 4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal edenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan; 2577 sayılı Kanunun 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (c) bendinde, ehliyet hususu, ilk inceleme konuları arasında sayılmış; 15'inci maddesinin 1' inci fıkrasının (b) bendinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar verileceği hükme bağlanmış olup; bu hükümlere göre, idari dava açan kişinin dava ehliyetinin varlığı, açılan davanın incelenebilmesi için zorunlu bulunmaktadır.

Özel tüketim vergisinin de dahil bulunduğu dolaylı vergilerde, vergi yükünün, çeşitli ekonomik durumlardan yararlanılmak suretiyle başkalarına devredilmesi sebebiyle, nihai katlanıcısı olmamasına; yani, vergiyi kendi malvarlığından ödememesine karşın; bu vergilerin mükellefi, vergiyi doğuran olayı kendi şahsında gerçekleştiren kanuni mükelleflerdir.

İdari yargı düzeni içerisinde yer alan vergi mahkemelerinin görev alanına giren uyuşmazlıklar, kanuni mükelleflerle vergi idareleri arasındaki ilişkilerden doğan uyuşmazlıklardır. Dolayısıyla, İdari yargıda açılacak davalarda, verginin nihai katlanıcısının kim olduğuna bakılmaksızın, 213 sayılı Kanunun anılan 377'nci maddesi uyarınca, dava açma yetkisi verginin mükellefine ait bulunmaktadır.

Sözü edilen hukuki durum karşısında; vergiye nihai olarak katlanan şirket tarafından açılan davanın, dava açma yetkisinin verginin mükellefine ait bulunduğu gerekçesiyle ehliyet yönünden reddi gerektiği oyuyla, karara bu yönden katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.