2016/583 K. 2016/569 T. 11.5.2016

VDDK., E. 2016/583 K. 2016/569 T. 11.5.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/583
Karar No.: 2016/569
Karar tarihi: 11.05.2016

İstemin_Özeti : Davacı adına, veraset yoluyla intikal eden müşterek paylı arsaların müteahhide verilmesi sonucu elde edilen daire ve dükkan paylarının satışından sağlanan kazancın ticari nitelikte olduğundan bahisle Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül 2009 dönemleri için salınan vergi ziyaı cezalı geçici vergiler davaya konu yapılmıştır.

Malatya Vergi Mahkemesi 2.12.2011 gün ve E:2011/483, K:2011/832 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesi ile mükerrer 80'inci maddesi, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 3 ve 12'nci maddesi ve Ticaret Sicili Tüzüğünün 14'üncü maddesinin 2'nci fıkra hükümlerine yer verdikten sonra; davacıya miras yoluyla intikal eden arazinin kat karşılığı müteahhide verilmesi üzerine edinilen bağımsız bölümlerin satılmasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi için bu işin şahsi ihtiyaç dışında, ticari organizasyon kapsamında yapılması, ticari organizasyonun açıkça belli olmadığı hallerde ise alım-satımda devamlılık unsurunun oluşup oluşmadığının tespiti gerektiğine ilişkin vergi tekniği raporunda bahsedilen şartların ayrı ayrı incelenmesi ve dava konusu olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin irdelenmesi gerektiği, öncelikle, davalı idarenin varsayımının aksine, ticari kazancın olup olmadığı hususunda varlığı aranan, yargı kararları ve öğreti eliyle kavramsallaşan söz konusu şartların, her birinin diğer ikisi ile tabii bir ilgi içinde olduğu, ticari organizasyonun devamlılık unsuru olmaksızın söz konusu olabileceğini düşünmek veya bir ticari organizasyonun sadece şahsi ihtiyaçları karşılamak amacıyla oluşturulduğunu ileri sürmek mümkün olmadığından, her olayın kendine özgü özellikleri gözönünde bulundurularak bu şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinin araştırılması gerektiği, sahibi olduğu arsayı değerlendirmesi ticari bir girişim olmayan, diğer bir ifade ile topladığı arsa/arsa paylarını kurduğu bir şirket vasıtası ile yeni yapılarla donatarak bunları bir ticari girişimle pazarlayarak hasılat elde etmeyen davacının, veraset yoluyla edindiği bir arsayı müteahhide verdiği, kendi payına düşen taşınmazları zaman içerisinde sattığı, elde ettiği gelirin büyüklüğünün, hukuken bu faaliyetinin ticari olarak nitelendirilmesi için yeterli bir sebep oluşturmadığı, davacının payına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile tek bir daire kalsa idi bunun satışından elde edilen gelir nasıl ki ticari kazanç olarak nitelendirilemeyecekse, birden çok taşınmazın satışının da ortada ticari bir organizasyonun varlığına dair hiç bir işaret yokken ticari olarak nitelendirilmemesi gerektiği, diğer taraftan, bu taşınmaz paylarının bir defada blok halinde satışı ile farklı yıllarda dönem dönem satılmasının, elde edilen gelirin niteliğinin saptanmasında bir fark yaratmayacağı, zira bir ticari organizasyonun devamlılık arzetmesi gerektiği, ortada bir ticari organizasyon yok iken satış işleminin bir defada yapılması ile dönem dönem/kısım kısım yapılması arasında, elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmaması bakımından bir fark bulunmadığı, öte yandan, elde edilen gelirin şahsi ihtiyaç sınırlarını aşıp aşmadığının da ülkemizin asgari geçim standartlarının ölçüsünde ele alınabilecek bir husus olmadığı, bu durumda, davacının elde ettiği gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin 2'nci fıkrasının 4'üncü bendine göre ticari kazanç olarak nitelendirilerek vergilendirilmesine hukuken olanak bulunmadığı, söz konusu faaliyetin Gelir Vergisi Kanununun "Değer Artışı Kazançları" başlıklı mükerrer 80'inci maddesinin 1'inci fıkrasının 7'nci bendine göre vergilendirilmesine ise iktisabın ivazsız gerçekleşmiş olmasının engel teşkil ettiği, nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2.7.1993 gün ve E:1993/36, K:1993/78, 25.6.2004 gün ve E:2004/51, K:2004/80 sayılı kararlarının da bu yönde olduğu gerekçesiyle cezalı vergilendirmeyi kaldırmıştır.

Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 16.12.2013 gün ve E:2012/1112, K:2013/6075 sayılı kararıyla; davacıya miras yoluyla intikal eden arsaların kat karşılığı müteahhide verilmesi karşılığı edinilen bağımsız bölümlerin farklı yıllarda satılmış olmasının ticari kazanç olarak değerlendirilmesi üzerine yapılan vergilendirmenin Vergi Mahkemesince, faaliyetin devamlılık unsuru taşımadığı ve davacının başka bir bina inşaatı ve gayrimenkul alım satımı faaliyetinin de bulunmadığı gerekçesiyle kaldırıldığının anlaşıldığı, arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan bina yapılmasının, arsanın vasfını değiştirdiği ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağladığı, tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilen her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılmasının sürekliliğin varlığını gösterdiği, ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Kanunun konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin, servetin biçim değiştirmesi olarak da nitelendirilemeyeceği, bu durumda, devamlılık arz eden faaliyetin ticari nitelik taşıdığı gerekçesiyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Bozma kararına uymayan Malatya Vergi Mahkemesi, 26.1.2016 gün ve E:2016/32, K:2016/35 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; farklı yıllarda çok sayıda bağımsız bölüm satışı olmasının devamlılık unsurunun varlığını gösterdiği şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırını aşan gelirin, ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Düşüncesi :Temyiz isteminin kabulüyle, ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Malatya Vergi Mahkemesinin, 26.1.2016 gün ve E:2016/32, K:2016/35 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 11.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratların gerçek ve safi tutarları, gelir vergisinin konusunu oluşturmakta olup, bu kazanç ve iratlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2'nci maddesinde (7) bent halinde sayılmıştır. Bu gelir unsurlarının hangi esas ve usullere göre vergilendirileceği, Kanunun farklı maddelerinde ayrıntılı olarak düzenlendiğinden, kazancı vergilendirmeye esas alınacak faaliyetin türünün tespiti önem arzetmektedir.

193 sayılı Kanunun 2'nci maddesinin ilk sırasında yer alan ve vergilendirme esasları aynı Kanunun 37 ve devamı maddelerinde düzenlenen ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyeten doğan kazanç olarak tanımlanmış, 37'nci maddenin ikinci fıkrasının 4'üncü bendinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır. Bir faaliyetin, ticari faaliyet sayılabilmesi için; sermaye ve emek faktörlerinin bir arada bulunması, bu faktörlerin bir organizasyon dahilinde bir araya getirilmesi ve maddede de öngörüldüğü üzere devamlılık koşulunu taşıması gerekmektedir.

Bir organizasyonun varlığı, o işin devamlılık kastı ve niyetiyle yapıldığının göstergesi olduğu gibi bir takvim yılı içinde birden fazla veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerin varlığı da devamlılık unsuruna karine teşkil etmekte; maddi ve şekli anlamda ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemlerin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olma özelliği taşımaktadır.

Devamlılık unsuru içermeyen ve bu nedenle ticari kazancın konusuna girmeyen faaliyetlerden doğan kazanç ve iratlar ise Kanunun 2'nci maddesinde diğer kazanç ve iratlar kapsamına dahil edilmiş, değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olarak gruplandırılan bu kazançların vergilendirme esaslarına, mükerrer 80 ve devamı maddelerinde yer verilmiştir.

Uyuşmazlık, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahibinin hissesine düşen bağımsız bölüm satışının ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesinden kaynaklanmaktadır. 193 sayılı Kanunun 37'nci maddesinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşılması ticari faaliyet sayıldığından, davacının faaliyetinin bu kapsama girip girmediğinin tespiti; bunun için de olayda devamlılık unsurunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin ortaya konulması gerekmektedir.

Davacının da aralarında bulunduğu kişilere veraset yoluyla intikal eden A1 Mahallesi 3426 ada 1 parsel numaralı ve 3427 ada 1 parsel numaralı arsalar üzerine yapılacak binada yer alan daire ve dükkan vasfındaki bağımsız bölümlerle ilgili arsa sahipleri ile müteahhit arasında "Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Daire Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" düzenlendiği, sözleşme uyarınca arsa sahibi sıfatıyla davacıya verilmesi kararlaştırılan ve davacı lehine kat irtifakı kurulan bağımsız bölümlerden bir kısmının farklı yıllarda satıldığı anlaşılmıştır.

Veraset yoluyla intikal eden arsanın belli bir payının mülkiyetinin müteahhide devredilmesi karşılığı alınan; inşaat maliyetini içermesi nedeniyle arsa bedelinden daha yüksek bedele sahip olunan bağımsız bölümlerin kat irtifakı şeklinde değişik tarihlerde satılmasının devamlılık unsurunu taşıdığı, kazanç sağlama amacı dışında satış yapıldığının ispatlanamağı olayda, bu faaliyet nedeniyle elde edilen kazancın, ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleştiğinden, takdir olunan matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak sonucuna göre karar verilmek üzere ısrar kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar, ticari kazanç olarak tanımlanmış, ikinci fıkrada ise Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari sayılacak kazançlar belirtilmiştir. 4'üncü bentde gayrimenkullerin alım, satım ve inşası işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Gayrimenkul alım, satım işinin ticari kazanç sayılabilmesi için bu faaliyetin devamlı olarak yapılması şartı aranmıştır. Devamlılığın unsurları ise ticari bir organizasyon ve sürekliliktir. Dava konusu olayda ise ticari bir organizasyon ve sürekliliği gösterecek alım, satım işlemleri ortaya konulmamıştır. Sadece davacının satmış olduğu gayrimenkul sayısının birden fazla olması, sürekliliğe karine olarak kabul edilmiştir. Davacının, veraset yoluyla intikal eden arsa üzerine kat karşılığı inşa edilen binadan hissesine düşen bağımsız bölümleri çeşitli tarihlerde satması, bunun dışında başkaca bir alım ve satımın bulunmaması dikkate alındığında, ortada ticari bir organizasyon ve süreklilik olmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla değer artışı kazancı dışında ticari bir faaliyet ve kazançtan bahsetmek mümkün değildir.

Bu durumda, davacının gayrimenkul satışından elde ettiği kazanç ancak, değer artışı kazancı olarak tanımlanabileceğinden, bu gerekçeyle davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.