2016/675 K. 2016/804 T. 28.9.2016

VDDK., E. 2016/675 K. 2016/804 T. 28.9.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/675
Karar No.: 2016/804
Karar tarihi: 28.09.2016

İstemin_Özeti : Dava, 14.8.2012 tarih ve KDVK-64/2012-4 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri ile davacının indirimli orana tabi konaklama hizmeti nedeniyle 2011 hesap döneminde yüklenilen ancak, indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin, Ocak 2012 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinde, yeminli mali müşavirlik tasdik raporuna göre iade talebinin reddine ilişkin 20.9.2012 tarih ve 22790 sayılı işlemin iptali istemiyle açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, 3.12.2015 gün ve E:2012/8397, K:2015/6198 sayılı kararıyla; dava konusu sirküler, mükelleflerin menfaatini etkileyen hükümler içerdiğinden ve idari davaya konu olacak, kesin ve yürütülmesi zorunlu düzenleyici işlem niteliği taşıdığından, davalı idarelerin usule ilişkin iddiaları yerinde görülmeyerek işin esasına geçildiği, Anayasanın 153'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihin ayrıca kararlaştırılabileceği, bu tarihin, kararın Resmi Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceğinin hükme bağlandığı, maddenin son fıkrasında ise Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmi Gazetede hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağının belirtildiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Vergi İndirimi" başlıklı 29'uncu maddesinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirebilecekleri, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, vergiye tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunup iade edilmeyeceği, 28'inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin, maddede sayılan borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin nakden iade edileceği, 5766 sayılı Kanunun 12/c maddesiyle değiştirilen ve 6.6.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren son cümle ile de vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya Bakanlar Kurulunun; bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığının yetkili kılındığı, sözü edilen son cümlenin, 5838 sayılı Kanunun 12'nci maddesiyle 28.2.2009 tarihinden geçerli olarak "Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." şeklinde değiştirildiği, 19.8.2008 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, 24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararnamenin eki (II) sayılı listenin "B) diğer mal ve hizmetler" bölümünün 25'inci sırasında sayılan konaklama tesislerini işleten mükelleflerin, bu Kararın yürürlüğe girdiği tarihten sonra, söz konusu sıra kapsamındaki indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisinin dahil edilmeyeceğinin belirtildiği, Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının "... amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisi dahil edilmez." kısmının iptali istemiyle açılan davada Danıştay Dördüncü Dairesince, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasının son cümlesinin iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine, Anayasa Mahkemesinin, 14.2.2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 17.11.2011 gün ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararıyla, Katma Değer Vergisi Kanunun 29'uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasının, 5766 sayılı Kanunun 12'nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendiyle değiştirilen son cümlesinin, “Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya;” bölümünün iptaline karar verildiği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla yasal dayanaktan yoksun hale gelen 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının, 5.8.2012 tarih ve 28375 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 14.2.2012 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırıldığı, dava konusu Sirkülerde ise 14.2.2012 tarihinden itibaren gerçekleştirilen 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (II) sayılı listenin B/25'inci sırası kapsamında indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek verginin hesabına amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi tutarlarından da pay vermenin mümkün hale geldiği belirtilerek, 14.2.2012 tarihinden sonra gerçekleştirilen otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerindeki indirimli orana tabi geceleme ve konaklama hizmetleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemediği için iadesi talep edilebilecek katma değer vergisi tutarlarının hesabına, 119 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (3.1.) ve (3.3.) bölümlerindeki açıklamalara göre azami iade tutarı aşılmamak kaydıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden pay verilebileceğinin açıklandığı, otel işletmeciliği yapan davacının 2011 hesap döneminde indirimli orana tabi konaklama hizmeti nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin, 3065 sayılı Kanunun 29'uncu maddesi gereğince Ocak 2012 dönemi beyannamesinde yeminli mali müşavirlik tasdik raporuna göre iadesini talep ettiği, Vergi Dairesi Müdürlüğünce, iadesi talep edilen tutarın 14.2.2012 tarihinden önce gerçekleştirilen amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden oluştuğu ve görülmekte olan davanın konusunu oluşturan Sirküler gereğince iadesinin mümkün olmadığı belirtilerek 20.9.2012 tarih ve 22790 sayılı işlemle istemin reddedildiğinin anlaşıldığı, her ne kadar Anayasanın 153'üncü maddesinin beşinci fıkrası ile Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmış ise de Anayasa Mahkemesince bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün ya da belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiğinin bilinmesine karşın görülmekte olan davaların, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan hükümlere göre görülüp çözümlenmesinin Anayasanın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkelerine aykırı düşeceği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural ile iptal edilen hükümlere göre kazanılmış olan hakların ve kamu düzeninin istikrarının korunmasının amaçlandığı, aksi halde Anayasanın 152'nci maddesinde yer alan "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır" ... "Anayasa Mahkemesi işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar ... Anayasa Mahkemesi kararı esas hakkında verilen karar kesinleşinceye kadar gelirse mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki hükmün anlamı ve uygulama olanağı kalmayacağı, uyuşmazlıkta; indirimli orana tabi konaklama hizmeti nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi, 3065 sayılı Kanunun 29'uncu maddesinde yer alan bu hususa yönelik özel düzenlemenin gereği olup, iade hakkının sınırlandırılmasının, bünyesinde barındırdığı indirim mekanizmasıyla önceki aşamada ödenen verginin mükellef açısından ilave bir mali yük olmasını engelleyen Kanun sistematiğine de aykırı düşeceği, Anayasa Mahkemesinin yukarıda değinilen kararında da belirtildiği üzere; katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen katma değer vergisinin tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek vergi dairesine ödenmesinin söz konusu olduğu, katma değer vergisinin özelliğinden kaynaklanan bu durum dikkate alınarak "mahsuben ve/veya nakden iade" kurumunun da katma değer vergisi ile bütünleştirilmesi suretiyle yükümlülerin hukuk güvenliğinin kanunla sağlandığı, vergi, Devletin egemenlik gücüne dayanarak kamu giderlerine katılımı sağlamak amacıyla kişilerden aldığı ekonomik değer olmakla birlikte, yasal düzenlemelerin, sadece Devlet yönünden değil, yükümlüler yönünden de hukuksal güveni sağlaması gerektiği, Anayasa Mahkemesinin anılan kararında da değinildiği üzere, vergilendirme yetkisinin sınırının, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğu, Devlet alacağı yasalarla güvence altına alınırken, mükellefin mahsuben veya nakden iade alacağının güvence altına alınmamasının düşünülemeyeceği, verginin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsiliyle ilgili düzenlemeler yanında, gerçek vergi yükünü belirleyen iadelere ilişkin düzenlemelerin de vergi tekniğinin konusuna girdiği, bu süreçte, yasayla verilen bir hakkın idari düzenlemeyle kaldırılamayacağı, öte yandan, 3065 sayılı Kanunun 29'uncu maddesi gereğince, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde, ancak ertesi yıl talep edilerek nakden iade edilebileceği dikkate alındığında, Anayasa Mahkemesinin anılan kararı ve bu kararın gerekçesi uyarınca, davacı tarafından iade talep edilen 2012 yılında Bakanlar Kuruluna amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya yetki veren 3065 sayılı Kanunun 29'uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasının, 4.6.2008 tarih ve 5766 sayılı Kanunun 12'nci maddesinin (c) bendiyle değiştirilen son cümlesinin uygulanamayacağının açık olduğu, bu durumda; 14.2.2012 tarihinden önce gerçekleştirilen otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerindeki indirimli orana tabi geceleme ve konaklama hizmetleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemediği için iadesi talep edilebilecek katma değer vergisi tutarlarının hesabına amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden pay verilemeyeceğini düzenleyen dava konusu Sirkülerde ve davacının katma değer vergisi iadesi talebinin reddine ilişkin 20.9.2012 tarih ve 22790 sayılı işlemde hukuka uyarlık görülmediğii gerekçesiyle dava konusu düzenlemeyi ve Manavgat Vergi Dairesi Müdürlüğü işlemini iptal etmiştir.

Davalı idareler tarafından; sirkülerin, idari davaya konu edilebilecek nitelikte idari bir işlem sayılamayacağı, Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümeyeceğinden, iptal kararından önceki dönemde yürürlükte bulunan Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin, iadesi gereken verginin hesabında dikkate alınamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : İstemlerin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi : K1

Düşüncesi :Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici idari işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından aldığı için normatif değer taşıyan tek yanlı işlemler olarak tanımlandığından; bu kapsama girmeyen, idarenin iç işleyişi ile ilgili olduğu anlaşılan 14.8.2012 tarih ve KDVK-64/2012-4 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin, Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (c) bendi uyarınca ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda davaya konu edilemeyeceği, davanın esasının ve aynı nedenle temyiz isteminin Kurulumuzca incelenemeyeceği yolundaki Kurul Üyeleri K2, K3, K4, K5, K6'in karşı oyları üzerine, davanın esasının incelenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığına ve aynı nedenle temyiz isteminin Kurulumuzca incelenmesi gerektiğine oyçokluğu ile karar verilerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Danıştay Dördüncü Dairesinin, 3.12.2015 gün ve E:2012/8397, K:2015/6198 sayılı kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, 28.9.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X- KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5'inci maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15'inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de, 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5'inci maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

İdari Yargılama Usulü Kanununun 7'nci maddesinin yukarıda açıklanan 4'üncü fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanunun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında gösterilmiş olup; buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da; aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak, gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile, birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için; bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasanın 37'nci maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle, idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlemin, aynı dilekçe ile idari davaya konu edilmeleri olanaklı değildir. Örneğin; düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi yedi gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun, kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.

Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren, 14.8.2012 tarih ve KDVK-64/2012-4 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6'ncı maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren, indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iade talebinin reddine ilişkin 20.9.2012 tarih ve 22790 sayılı işlemin iptali istendiğinden, biri düzenleyici, diğeri de bireysel olan iki işlemin aynı dilekçe ile Danıştayda idari davaya konu edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenle, temyiz isteminin kabul edilerek Danıştay Dördüncü Dairesi kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1/c bendi uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX- KARŞI OY

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 152'nci maddesinde bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı, Anayasa Mahkemesinin, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını vereceği ve açıklayacağı, bu süre içinde karar verilmezse mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağı hüküm altına alınmış, Anayasanın 153'üncü maddesinde ise Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı; kanun veya kanunun hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı; gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği ve iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kurala bağlanmıştır.

Yukarıda sözü edilen hükümler birlikte değerlendirildiğinde, Mahkemelerce, görülmekte olan bir davada uygulanacak yasa hükmünün Anayasaya aykırı olduğu sonucuna varılarak iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine verilecek iptal kararının, ancak kararın verildiği tarihten önceki dönemde açılmış davalarda dikkate alınacağı, bu ayrıksı durum dışında iptal kararlarının yürürlüğe girdiği tarihe kadar iptal edilen kurala dayanılarak kurulmuş ve kesinleşmiş hukuksal durumları etkilemeyeceği ve bu duruma dayalı olarak kesinleşmiş hukuksal durumların sonuçlarını ortadan kaldırmayacağı gibi idarenin düzeltme yapmasını gerektiren bir etki de yaratmayacağı sonucuna varılmaktadır. Aksi durumda Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezlik ilkesi ile Anayasanın üstünlük ve hukuki güvenlik ilkesinin zedeleneceği gibi hukuki karışıklık ve kaos ortamının doğmasına da neden olacağı açıktır.

Anayasa Mahkemesinin verdiği kararlarda da; gerek yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren iptal kararları, gerekse, Resmi Gazetede yayımlanmasından sonraki bir tarihte yürürlüğe girmesi kararlaştırılan iptal kararları ile iptal edilen yasal düzenlemenin, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe gireceği tarihe kadar geçerli olduğunun ve ilgiler hakkında hukuki sonuçlarını doğurmaya devam ettiğinin kabul edildiği, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği yaklaşımının benimsendiği görülmektedir.

Bu bağlamda, Anayasa Mahkemesinin E:1989/11, K:1989/48 sayılı kararında; “Anayasa'da, iptal kararları idari davalarda olduğu gibi düşünülmemiş ve iptal edilen kuralın baştan beri geçersiz duruma geldiği esası benimsenmemiştir. Türk Anayasal sisteminde, "Devlete güven" ilkesini sarsmamak ve ayrıca devlet yaşamında bir karmaşaya neden olmamak için iptal kararlarının geriye yürümezliği kuralı kabul edilmiştir. Böylece hukuksal ve nesnel alanda etkilerini göstermiş, sonuçlarını doğurmuş bulunan durumların, iptal kararlarının yürürlüğe gireceği güne kadarki dönem için geçerli sayılması sağlanmıştır.” ifadesine yer verilmiştir.

Diğer yandan, bireysel başvuru üzerine verilen 16.7.2014 tarih ve 2013/6099 sayılı, 4.6.2015 tarih ve 2013/5876 sayılı, 24.6.2015 tarih ve 2014/15072 sayılı kararlar incelendiğinde, Anayasa Mahkemesinin ileri bir tarihte yürürlüğe girmesi kararlaştırılan iptal kararına konu olan yasal düzenlemenin, anılan tarihe kadar yürürlükte olduğu ve iptal hükmü henüz yürürlüğe girmemiş bu yasal düzenlemelere dayanılarak verilen mahkeme kararlarında hak ihlalinin söz konusu olmadığına hükmettiği görülmektedir.

Bu hale göre 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasının son cümlesini iptal eden Anayasa Mahkemesinin, 14.2.2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 17.11.2011 gün ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararı; Anayasanın 152'nci maddesi kapsamında karar tarihinden önce açılan davaların çözümünde dikkate alınacağı ancak, karar tarihinden sonra, bu kararın yürürlüğünden önceki kurallara göre yapılan tahakkuk işleminin hukuka uygunluğunun incelenmesine olanak sağlamayacağından, bu nedenle temyiz istemine konu Daire kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.