2016/683 K. 2017/111 T. 8.3.2017

VDDK., E. 2016/683 K. 2017/111 T. 8.3.2017

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/683
Karar No.: 2017/111
Karar tarihi: 08.03.2017

İstemin_Özeti : Davacı adına, 31.7.2008 tarihinde imzaladığı sözleşmeyle F1 Anadolu Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketinde sahibi olduğu %21,45 oranındaki hissesinin devri sonucu doğan değer artışı kazancını beyan dışı bıraktığı ileri sürülerek 2008 yılı için salınan gelir vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Eskişehir 1. Vergi Mahkemesi, 27.5.2011 gün ve E:2010/1432, K:2011/688 sayılı kararıyla; davacının 2008 yılında yapmış olduğu hisse satımına ilişkin işlemin incelenmesi sonucunda hakkında düzenlenen 20.8.2010 tarih ve 2010/38-38 sayılı vergi inceleme raporuyla, F1 Anadolu Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketinde (F1 A.Ş.) hissesi bulunan davacı ve diğer ortaklar tarafından 2008 hesap döneminde 31.7.2008 tarihli sözleşme ile hisselerinin %50,79'unun, F4 Tomografi Anonim Şirketi (F4 A.Ş.) ve F6 Özel Sağlık Hizmetleri Limited Şirketinin (F6 Ltd. Şti.) Eskişehir Anadolu Hastanesi içerisindeki işletmesi ile demirbaşlarının %33'ünün ve F5 Anonim Şirketinin (F5 A.Ş.) tamamının K1'a satıldığı, anılan sözleşmede söz konusu satışlar için belirlenen 7.773.397.00 TL bedelin sekiz adet bono ile yapılacağının belirtildiği, satışı yapılan F1 A.Ş. hisselerinin % 21,45'inin sahibi olan davacının elde ettiği hasılatın hesaplanması için satışı yapılan demirbaşlar ve şirketlerin ayrı ayrı değerlerinin belirlenmesi gerektiği, anılan sözleşmede satışı yapılan F4 A.Ş. ve F6 Ltd. Şti.'nin Eskişehir Anadolu Hastanesi içerisindeki işletmesi ile demirbaşlarının %33'ünün 500.000.00 TL'şer değeri olduğunun kabul edildiği, F5 A.Ş'nin ödenmemiş sermayesi 500.000.00 TL olduğundan satış değerinin 500.000.00 TL olarak dikkate alındığı, geriye kalan 6.273.397.00 TL'nin ise F1 Anadolu Sağlık Hizmetleri A.Ş. hisselerinin %50,79'u için belirlendiğinin, alınan ifadeler ve sözleşme içeriğinden tespit edildiği, devrettiği %21,45 hisse bedeli 2.649.426,38 TL olan davacının, hisse alım ve satımlarının nominal bedel üzerinden yapıldığını ifade ettiği, safi değer artışı kazancının; hisse senetlerinin nominal bedelinin endekslenmiş tutarının iktisap bedeli olarak esas alınması suretiyle yapılan hesaplamalar sonucunda 1.330.171,42 TL olduğunun; ilgili sözleşmeye taraf şirket temsilcilerinden ve kişilerden alınan ifadeler ve söz konusu şirketlere ait kayıtların incelenmesi sonucunda belirlendiği, davacının ifadesinde, 31.7.2008 tarihli sözleşmeyi revize ettiğini belirttiği 23.9.2008 tarihli sözleşmenin, 31.7.2008 tarihli sözleşmedeki hisse alım-satımların mahiyetini etkilemediği, kayıt dışı bırakılan değer artışı kazancı dikkate alınarak tespit edilen matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılması gerektiğinin önerildiği, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas olduğundan mükellefin beyanının normal ve mutad olmadığının iddia edilmesi halinde; kanıt yükünün, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesi hükmü uyarınca iddia sahibine ait olduğu, re'sen vergi tarhının amacının, mükelleflerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmek olduğu bu nedenle, re'sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği, Türk vergi sisteminde gerçek gelirin vergilendirilmesi esasının benimsendiği, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirmeye izin verilmediği, olayda; 31.7.2008 tarihli sözleşmede davacının F1 A.Ş.'de sahip olduğu % 21,45 oranındaki bu hissenin K1'a satıldığının açıkça belirtildiği ancak, %21,45 oranındaki iştirak hissesi için K1'tan ne kadar bedel alındığı sözleşmede açıkça belirtilmediğinden, davacı tarafından verilen ifadede anılan satışın iptal edildiği, 23.9.2008 tarihli sözleşme ile satış yapıldığı, bu sözleşmede de satışa konu hisselerin bedelinin, nominal bedel olduğu ifade edildiğinden, davalı idarece, davacının anılan satış sonucunda ne kadar kazanç elde ettiğine ilişkin somut tespit bulunup bulunmadığının ve vergiye tabi satışın gerçek mahiyetinin açıklığa kavuşturulması için satışı yapılan bu hisselerin davacıya maliyetinin ne kadar olduğu, K1'ın söz konusu satış karşılığı ne kadar ödeme yaptığı, 31.7.2008 tarihli sözleşmede satışı yapılan F4 A.Ş. ve F6 Ltd. Şti.'nin Eskişehir Anadolu Hastanesi içerisindeki işletmesi ile demirbaşlarının %33'ünün ve F5 A.Ş'nin satış değerinin ne kadar olduğunun somut olarak belirlenmesi gerektiğinden Mahkemelerinin 2.2.2011 tarihli ara kararı ile davalı idareye K1 hakkında konu ile ilgili olarak yapılan tespitler sorularak, K1 ve davacının ifade tutanaklarının istendiği, ara karar cevabına ve dava dilekçesine ekli belgelerin incelenmesinden, davacının, satışa konu hisseleri nominal bedel ile alıp nominal bedel ile sattığını belirtmesine karşın davalı idarenin satış işlemini, sözleşmedeki değer üzerinden, hisse alımlarında ise davacının ifadesini dikkate alarak nominal değer üzerinden hesapladığı, 31.7.2008 tarihli sözleşmede satışı yapılan F4 A.Ş. ve F6 Özel Sağlık Hizm. Ltd. Şti.'nin Eskişehir Anadolu Hastanesi içerisindeki işletmesi ile demirbaşlarının % 33'ünün satış değerinin varsayıma dayalı olarak belirlendiği, alıcı K1'ın ifadeleri dışında herhangi bir tespit yapılmadığının görüldüğü, bu durumda; hisselerin davacıya maliyetinin ne kadar olduğuna ilişkin somut tespit bulunmadığından, davacının kazancının belirlenmesinde sözleşmede belirtilen diğer satışa konu unsurların değerlemesi varsayıma dayalı olduğundan, sözleşmedeki şirket hisseleri ve diğer unsurların alıcısı K1 hakkında inceleme yapılmadığından anılan vergi inceleme raporlarındaki eksik ve varsayıma dayalı tespitler doğrultusunda, davacının değer artışı kazancı elde ettiği ve bu kazancını beyan dışı bıraktığından bahsedilemeyeceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 5.11.2014 gün ve E:2011/6977, K:2014/6397 sayılı kararıyla; Türk vergi hukuku, maddi ve somut delillere dayalı, böylece vergi adaletini sağlamayı amaçlayan kuralları içerdiğinden; vergilemeye ilişkin kuralların, varsayım veya kanaate dayalı, vergi adaletini tesis yönünden gerçeğe aykırı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik düzenlenmek suretiyle gerçek durumun vergilemeye esas alınacağı ve incelemenin de bu amaca yönelik olmasının gerekeceğinin öngörüldüğü, Mahkemece, davacının F1 A.Ş.'de sahip olduğu % 21,45 oranındaki hissesini 31.7.2008 tarihli sözleşmeyle K1'a sattığı ancak, sonradan satış iptal edilip 23.9.2008 tarihli sözleşme ile revize edildiği, satılan hissenin maliyet değerinin belirlenmesinde hisse alımlarında davacı ifadesi dikkate alınırken, hisse satışının nominal bedel üzerinden yapıldığı yönündeki beyanı dikkate alınmayarak sözleşmedeki değer üzerinden hesaplandığı, alıcı K1'ın ifadesi dışında herhangi bir tespitin olmadığı, satılan hisse maliyetinin ve satışa konu unsurlarının değerlemesinin varsayımsa dayalı olduğu, eksik inceleme nedeniyle beyan dışı bırakılan bir kazancın varlığının ortaya konulamadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezanın kaldırılmasına karar verildiği, davacı tarafından, 31.7.2008 tarihinde devredilen hisselerin 23.9.2008 tarihli sözleşme ile kendilerine aynı bedelle iade edildiği ve bu hisselerin nominal bedel üzerinden K1'a tekrar devredildiği ileri sürülmekte ise de F1 A.Ş.'nin karar ve pay defterinde bu devirlere ilişkin kayıtlara rastlanılmadığı, 31.7.2008 tarihinden sonra davacının anılan şirkette herhangi bir ortaklık hareketinin bulunmadığının tespit edildiği; dolayısıyla, bu iddianın yasal kayıt ve belgelerle ortaya konulamadığı, diğer taraftan, 31.7.2008 tarihinde nominal bedelin üzerinde bir bedelle devredilen hisselerin 23.8.2008 tarihli sözleşmeyle satış bedelinden geri alınıp aynı gün nominal bedelden aynı kişiye tekrar satılması iktisadi ve teknik icaplara uymadığı gibi olayın bu şekilde gerçekleşmiş olduğu kabul edilse bile değer artışı kazancının doğmasına engel teşkil etmeyeceğinin muhakkak olduğu, uyuşmazlıkta, davacının F1 A.Ş.'de sahip olduğu % 21,45 oranındaki hissesini K1'a sattığı ve elde ettiği kazancı beyan dışı bıraktığı açık olduğundan inceleme elemanınca belirlenen matrahta ve bu matrah üzerinden tarh edilen vergi ve kesilen cezada yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini 28.12.2015 gün ve E:2015/2911, K:2015/7917 sayılı kararıyla reddetmiştir.

Eskişehir 1. Vergi Mahkemesi, 1.3.2016 gün ve E:2016/145, K:2016/145 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; F1 A.Ş.'nin karar ve pay defterinde devirlere ilişkin kayıtlara rastlanmadığı, 31.7.2008 sonrası davacıya ilişkin herhangi bir ortaklık hareketinin tespit edilmediği, hisselerin 23.9.2008 tarihinde satış bedelinden geri alınıp aynı gün nominal bedelden aynı kişiye tekrar satılmasının iktisadi ve teknik icaplara uymadığı, olayda tarhiyatın dayanağının somut tespitlerle kesin olarak ortaya konduğu ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi : K2

Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 1.3.2016 gün ve E:2016/145, K:2016/145 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 8.3.2017 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Davacı adına, 31.7.2008 tarihinde imzaladığı sözleşmeyle F1 Anadolu Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketinde sahibi olduğu %21,45 oranındaki hissesinin devri sonucu doğan değer artışı kazancını beyan dışı bıraktığı ileri sürülerek 2008 yılı için salınan gelir vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80'inci maddesinde ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artışı kazancı olduğu, “elden çıkarma” deyiminin, maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği belirtilmiş; mükerrer 81'inci maddesinin son fıkrasında mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceği, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olmasının şart olduğu hükme bağlanmış; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinde ise Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacağı hüküm altına alınmıştır.

Taraflar arasında düzenlenen 31.7.2008 tarihli sözleşmeyle, davacının, sermayesinin %21,45'ine sahip olduğu F1 Anonim Şirketine ait %50,79'luk hisseyle beraber, F4 Anonim Şirketi ve F6 Özel Sağlık Hizmetleri Limited Şirketlerinin bir kısım işletmeleri ve demirbaşları ile F5 Anonim Şirketinin tamamının K1'a devri kararlaştırılmış, bu devrin karşılığı olarak da F1 Anonim Şirketinin kefil olduğu toplam 7.773.397 TL'lık (8) adet borç senedi (bono) düzenlenmiştir.

23.9.2008 tarihli bir başka sözleşmeyle de F1 Anonim Şirketinin sahip olduğu Eskişehir Hayat hisselerinin %51'inin (değeri 10.200.000 TL) F3 Anonim Şirketine devri; F3 Anonim Şirketinin devraldığı hisselerin %30'unun da (değeri 6.000.000 TL) F2 Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketine devri kararlaştırılmış; ödemelerinin, hisse alımı yoluyla yapılması, ilk sözleşme sonucu düzenlenen borç senetlerinin ise karşılığı olan hisselerin iade edilmiş olması nedeniyle konusuz kaldığından, iadesi öngörülmüştür.

Dava konusu tahriyatın üzerinden hesaplandığı matrah; 31.7.2008 tarihli sözleşme üzerine düzenlenen borç senetleri tutarından hareketle, bu tutarın, F1 Anonim Şirketi hisselerine isabet eden kısmının, alıcı K1'ın ifadesine dayanılarak tespitinden sonra, davacının %21,45 hisse payına tekabül ettiği belirlenen değerden, söz konusu hisselerin edinildiği tarihteki nominal bedelinin yasa gereği endekslenmiş değerinin düşülmesi suretiyle takdir edilmiştir.

Her iki sözleşmedeki hükümler ve dosya içeriğindeki bilgi ve belgelere göre gelinen son nokta itibarıyla davacının F1 Anonim Şirketindeki hisselerini devrettiği açık olup uyuşmazlığın özü; bu devir işleminden elde edilen değer artışı kazancının nasıl hesaplanması gerektiğine ilişkindir. İnceleme elemanınca 23.9.2008 tarihli sözleşme hiç göz önünde bulundurulmadan tamamen 31.7.2008 tarihli sözleşme hükümleri ve K1'ın ifadelerine istinaden değer artışı kazancına esas tutar hesaplanmışsa da 23.9.2008 tarihli sözleşme ile ilk sözleşmenin revize edildiği ve vergilendirmeye tabi kazancın 2'nci sözleşme üzerine ortaya çıkan duruma göre hesaplanması gerekmekte olup söz konusu belirlemenin 2577 sayılı Kanunun yukarıda değinilen 20'nci maddesi hükmü uyarınca, vergi mahkemesince, yapılacak yargılama sonucunda ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, bu yönden bir değerleme ve inceleme yapılmaksızın olayda davacının, söz konusu iştirak hissesi satımından değer artışı kazancı elde ettiği ve beyan dışı bıraktığından bahsedilemeyeceği gerekçesiyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.