2016/859 K. 2016/803 T. 28.9.2016

VDDK., E. 2016/859 K. 2016/803 T. 28.9.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/859
Karar No.: 2016/803
Karar tarihi: 28.09.2016
 

İstemin Özeti : Davacı tarafından taşınmaz satışından doğan kazancın istisna kapsamında olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2010 yılı kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkuk ile tahakkukun dayanağı 3.4.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması başlıklı bölümünde yer alan "faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların", "Aynı durum satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir", "Ya da faaliyet konusu alışveriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan şirketin", "Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin" ibarelerinin iptali ile fazladan ödenen tutarın iadesi istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, 30.11.2015 gün ve E:2012/1207, K:2015/6061 sayılı kararıyla; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun İstisnalar başlıklı 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (e) bendi hükmüne yer verdikten sonra madde gerekçesinde, istisnanın amacının; kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu; istisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerli olmakla birlikte, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı; satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olmasının da durumu değiştirmeyeceği; aynı durumun, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerli olduğu, ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilemeyeceğinin belirtildiği, 3.4.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması başlıklı bölümünde; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu, istisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerli olduğu ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanamayacakları, aynı durumun, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerli olduğu ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilmeyeceği belirtilerek; Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabileceği, şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisnanın uygulanmayacağı, Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde istisnadan yararlanamayacağı, Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazancın istisnaya konu olabileceği, diğer kısımların istisnadan yararlanamayacağı, Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanmasının mümkün bulunduğu örnekleriyle konuya açıklık getirildiği, aynı şekilde, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin, iştirak amaçlı olmayıp ticari amaçla elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançların da elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında kaldığı, öte yandan, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık paylarının istisna uygulamasına konu olabileceği şeklinde açıklamaya yer verildiği, Genel Tebliğin dava konusu edilen bölümlerinde, Kurumlar Vergisi Kanununun yayımlandığı 21.6.2006 tarihinden sonra gerçekleşecek taşınmaz satışlarından doğan kazançlara, Kanunun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartlar dahilinde tanınan istisnanın uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup, bu açıklamaların, söz konusu madde hükmüne aykırılık içermediği, bu bakımdan, ilgili Kanun maddesine uygun olarak düzenlenen ihtillaf konusu düzenlemede hukuka, kamu yararı ve hizmet gereklerine aykırılık bulunmadığı, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların, faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançların ise istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, davacının 10.9.1997 tarihinde iktisap ettiği taşınmazı; işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanların izlendiği "25.Maddi Duran Varlıklar" hesabı altında, işletmenin her türlü binaları ve bunların ayrılmaz parçalarının izlendiği "252.Binalar" hesabında; 30.6.2010 tarihindeki satışından elde edilen kazancı da işletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışlarından elde edilen kârlar ile olağan dışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve kârların yer aldığı "67. Olağan Dışı Gelir ve Kârlar" hesabı altında, arızi bir karakter taşıyan duran varlık satışlarından doğan kârlar gibi gelir ve kârların yer aldığı "679. Diğer Olağan Dışı Gelir ve Kârlar" hesabında muhasebeleştirdiği, ana sözleşmesindeki iştigal konuları arasında, taşınmaz alım-satımı yapmak ve kiraya vermek konuları bulunan davacının, faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği taşınmazın satışından doğan kazancı istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, ihtirazi kayıtla verilen 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun dava konusu edilen kısmında hukuka uyarlık görülmediği, öte yandan; uyuşmazlık konusu tutarın iadesi isteminin incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle Tebliğin dava konusu edilen bölümleri yönünden davayı reddetmiş; iade talebi yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar vermiş; ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan tahakkuku kaldırmıştır.

Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından, ödevli hakkında yapılan işlemlerde isabetsizlik bulunmadığı; Maliye Bakanlığı tarafından ise davacının uyuşmazlık konusu taşınmazı iktisap ettiği tarihten itibaren faaliyetlerinde kullandığını ispat etmek yerine Kanun, Tebliğ ve görüşleri ile çelişen iddialarda bulunduğu, yasal düzenlemeler ile görüşlerini yansıtan özelge örneklerinin davacının iddialarının dayanaksız olduğunu gösterdiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : İstemlerin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi : K1

Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, tebligat işlemleri tamamlandığından, Maliye Bakanlığının yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı tarafından taşınmaz satışından doğan kazancın istisna kapsamında olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2010 yılı kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkuku kaldıran, tahakkukun dayanağı 3.4.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu edilen bölümleri ile iade talebi yönünden davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesi kararının tahakkukun kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası davalı idareler tarafından temyiz edilmiştir.

Vergi Usul Kanununun, "Vergi Uygulamasında Yetki" başlığını taşıyan Birinci Bölümünde yer alan 4'üncü maddesinde vergi dairesi; mükellefi tespit eden, vergiyi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire olarak tanımlanmış; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hataları düzeltme yetkisinin vergi dairesi müdürüne ait olduğu aynı Yasanın 120'nci maddesinde öngörülmüştür.

Bu kurallar uyarınca, vergi dairesine tanınmış olan yukarıda sayılan hususlarla ilgili işlem tesis etme yetkisi bulunmayan Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının, Daire kararının tahakkukun kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz isteminin incelenmesine olanak bulunmamaktadır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31'inci maddesinin 2'nci fıkrasında Vergi Usul Kanununa yapılan gönderme uyarınca, 2577 sayılı Yasada ayrıca tanımlanmayan vergi davaları ve bu davaların konusu bakımından Vergi Usul Kanununun 377 ve 378'inci maddelerinin uygulanması gerekmektedir. 378'inci maddenin ikinci fıkrasında, vergi hatalarına ilişkin hükümler saklı tutularak, mükelleflerin kendi beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh eden vergilere dava açamayacakları hükmüne yer verilmiştir.

Beyannamede yazılı matrahın tümünün veya bir kısmının ihtirazi kayıt konularak davaya konu edilebilmesi, 2577 sayılı Yasanın 27'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında yer alan; ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlere karşı açılan davalarda tahsilatın durmayacağı, yürütmenin durdurulması istenebileceği kuralı ile dolaylı bir şekilde yasal temele kavuşturulmuştur.

Mükelleflerin, beyannamelerinde bildirdikleri matrahlara veya bildirilen matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin ihtirazi kayıt konulan kısmına karşı vergi davası açabilmesine olanak var ise de, bu istemlerin yasal süresi içinde verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri kapsadığı açıktır.

Beyanname verme süresi geçirildikten sonra, taşınmaz satışından doğan kazancın istisna kapsamında değerlendirilmesi istemini içeren dilekçenin, süresinden sonra verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığından, kararın, vergi dairesi müdürlüğünce temyiz istemine konu yapılan tahakkukun kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, Maliye Bakanlığı temyiz isteminin incelenmeksizin reddine, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin, 30.11.2015 gün ve E:2012/1207, K:2015/6061 sayılı kararının, tahakkukun kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 28.9.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X- KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında ise, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5'inci maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15'inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de, 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5'inci maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

İdari Yargılama Usulü Kanununun 7'nci maddesinin yukarıda açıklanan 4'üncü fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanunun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında gösterilmiş olup; buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da; aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak, gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile, birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için; bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasanın 37'nci maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle, idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlemin, aynı dilekçe ile idari davaya konu edilmeleri olanaklı değildir. Örneğin; düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi yedi gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun, kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.

Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren, 3.4.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu edilen bölümleri ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6'ncı maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren, süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan tahakkuk işleminin iptali istendiğinden, biri düzenleyici, diğeri de bireysel olan iki işlemin aynı dilekçe ile Danıştayda idari davaya konu edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenle, temyiz isteminin kabul edilerek Danıştay Dördüncü Dairesi kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1/c bendi uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX- KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Daire kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemlerin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.