2016/907 K. 2016/1328 T. 28.12.2016

VDDK., E. 2016/907 K. 2016/1328 T. 28.12.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/907
Karar No.: 2016/1328
Karar tarihi: 28.12.2016

Anahtar Kelimeler : Yeminli Mali Müşavir, Bağlı Bulunduğu Vergi Dairesi Müdürlüğü, 3568 Sayılı Kanun

Özeti : Limited şirketin tam tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavir hakkında, ödeme emri düzenleme yetkisinin, müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğüne ait olduğu hakkında.

Temyiz Eden : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Erenköy Vergi Dairesi Müdürlüğü)

Vekili : Av. ...

Karşı Taraf : ...

Vekili : Av. ...

İstemin Özeti : ... Metal Ürünleri İnşaat Yapı Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2006 dönemi kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavir davacı adına, anılan şirkete ait cezalı verginin tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen 03.05.2011 tarih ve 26 sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 03.11.2011 gün ve E:2011/1158, K:2011/3867 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Kanunda öngörülen sorumluluğun, Vergi Usul Kanunu’nda mevcut "Vergi Sorumluluğu" müessesesinden değişik niteliğe sahip olduğu, yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluğun belge ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gereken işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yönelik olduğu, 3568 sayılı Kanunun 12'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibinin gerekeceği, yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından "mükellefle birlikte" sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun, ancak vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünün söylenemeyeceği, kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye "mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden" sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer vereceği, 3568 sayılı Kanun’un 12'nci maddesinin açık ifadesinin, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı nedeniyle takip için önce vergi mükellefi hakkında takibat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabulüne olanak vermediği, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin, düzenledikleri teyit raporunun kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu oldukları göz ardı edilerek yetki ve sorumluluklarının tebliğlerle genişletilmesi suretiyle asıl borçlu şirketten tahsil imkanı kalmayan borçlardan sorumlu tutulmaları mümkün olmadığından, davacı adına düzenlenen ödeme emrinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrini iptal etmiştir.

Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 18.3.2015 gün ve E:2012/2202, K:2015/893 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227'nci maddesinin birinci ve ikinci fıkraları, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12'nci maddesi ile bu madde uyarınca yürürlüğe konulan ve 21.11.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik"in 4, 14 ve 16'ncı maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden, yeminli mali müşavirlerin tasdik raporlarında ve karşıt inceleme tutanaklarında yer alan bilgilerin doğruluğu konusunda şekli inceleme ötesinde esaslı bir araştırma yapmalarının zorunlu olduğu, işlemlerini tasdik ettikleri mükelleflerle ilgili olarak karşıt inceleme dahil her türlü inceleme ve araştırma hususunda yetkilerinin bulunduğu, tasdik ettikleri işlemlerin bu tasdik kapsamında kamu idarelerince de incelenmiş olarak kabul edileceği, tasdik esnasında kasten veya mesleğin gerektirdiği yetki ve mesleki özenin gösterilmemesi sonucu vergi ziyaı bulunması halinde ise ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezaların kesinleşmesinden sonra ödenmemesi durumunda mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edileceğinin anlaşıldığı, davacı tarafından düzenlenen 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporunda ''Mükellefin mal ve hizmet alış satışlarına ilişkin faturalarında gerçek dışı bir alış satış emaresine rastlanmadığı ancak, mal ve hizmet karşılığında almış olduğu faturaların bir kısmının hakkında olumsuz tespit bulunan şirketler tarafından düzenlendiği, ayrıca bu şirketlere yapılan ödemelerin 84 nolu KDV Genel Tebliği hükümlerine uygun olarak yapılmadığı'' tespitlerinde bulunulduğu halde tespitler hakkında herhangi bir inceleme yapılmaksızın olumlu teyit verildiği, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ekinde bulunan tutanakta, konu hakkında kendisinden açıklama istenen davacının; şirket yetkilileri, ticari ilişkileri olduğu dönemde bu firmaların henüz kod listesinde olmadığını, ayrıca ödemeleri genel tebliğe uygun yaptıklarını ve bunu her türlü delille ispatlayabileceklerini belirttiklerinden bu hususun yerine getirilmesi için raporun teslim süresinin sonuna kadar beklediğini, durumu ispat edecek bir delil getiremeseler de hala ispat edebileceklerini söylediklerinden raporu bu şekliyle teslim ettiğini, belirtilen kısımların bu sebeple eksik kaldığını beyan ettiği, bu durumda, tam tasdik raporunda şirketin alışlarına ilişkin birtakım usulsüzlükler tespit edilmiş olmasına rağmen bu hususların doğruluğu hakkında karşıt inceleme dahil her türlü inceleme ve araştırma yetkisi bulunduğu halde bu görevini yerine getirmeyen davacının şirketin borçlarından müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun kabulü gerekeceği, öte yandan kararda Mahkemece, yeminli mali müşavirlere yüklenilen sorumluluğun sınırının tasdik raporuyla tasdik edilen iş ve işlemlerle kısıtlı tutulduğu, ödeme içeriği borcun davacının verdiği hizmetle bir ilgisinin bulunmadığı belirtilmişse de ödeme emri içeriği borcun şirketin sahte fatura düzenleme karşılığı 2006 yılında elde ettiği komisyon gelirine dayandığı, davacının düzenlediği tasdik raporunun ise 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin olduğu, dolayısıyla borcun tasdik raporunun kapsamında olduğu sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 25.2.2016 gün ve E:2016/560, K:2016/348 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; yeminli mali müşavirlerin sorumluluğunun mükellef adına kesinleşen vergi ve cezaların ödenmesine yönelik olduğu, davacının görevini yapmakta kusurlu olduğu, tam tasdik raporunun düzenlenmesine yönelik gerekli araştırma ve incelemeyi yapmadığı ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi: K1

Düşüncesi: İstemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

... Metal Ürünleri İnşaat Yapı Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2006 dönemi kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavir davacı adına, anılan şirkete ait cezalı verginin tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali yolunda verilen ısrar kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227'nci maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuştur. 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12'nci maddesinin 1'inci fıkrasında yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edecekleri; 2'nci fıkrasında tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciiler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği; 4'üncü fıkrasında ise yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hüküm altına alınmıştır.

3568 sayılı Kanun’un 12'nci maddesi hükmüne dayanılarak hazırlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7'nci maddesinin son fıkrasında tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceği, yukarıda belirtilen konuların ve belgelerin tasdikine ilişkin olarak Bakanlıkça tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirlerin bu konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamayacakları; 8'inci maddesinde yeminli mali müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri; 20'nci maddesinin 2'nci fıkrasında ise inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanununun "Tam Teselsül" hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Mezkur Yönetmeliğin 7'nci maddesinin son fıkrasıyla verilen yetkiye dayanarak çıkarılan ve yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esasların belirlendiği 30.07.1995 tarih ve 22359 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 18 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin müşterek ve müteselsil sorumluluğun tespitine ilişkin bölümünde ise sorumluluğu tespit edilen yeminli mali müşavirle ilgili takibatın, yeminli mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirileceği kurala bağlanmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, yeminli mali müşavir olan ve ... Metal Ürünleri İnşaat Yapı Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2006 dönemi kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporunu düzenleyen davacının, anılan mükellef adına yapılan tarhiyattan müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu yolundaki rapor doğrultusunda, ödeme emirlerinin, davacının tam tasdik raporunu düzenlediği mükellefin bağlı bulunduğu Erenköy Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlendiği anlaşılmıştır.

Bu durumda, yukarıda değinilen hükümler uyarınca, davacının bağlı bulunduğu Avcılar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlenmesi gerekirken, bu konuda yetkili olmayan vergi dairesince düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptali yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 28.12.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

X- UYAP kayıtlarının incelenmesinden, ... Metal Ürünleri İnşaat Yapı Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında olumlu teyit vererek haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet verdiği ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen kararlara yönelik temyiz ve karar düzeltme istemlerinin Danıştay Dokuzuncu Dairesince reddedilmesi üzerine anılan kararların kesinleştiğinin anlaşılması karşısında kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporu düzenlenmesi nedeniyle anılan şirkete ait cezalı verginin tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz istemin bu nedenle reddi gerektiği oyu ile kararın gerekçesine katılmıyoruz.

KARŞI OY

XX- Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

KARŞI OY

XXX- Yeminli mali müşavir olan davacı adına düzenlenen ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12'nci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları düzenlemesine yer verilmiş; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227'nci maddesinde ise Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

Yukarıda yer verilen kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, idarenin müşterek ve müteselsil sorumluluk ilkesi kapsamında vergi alacağının tahsili için sorumluları ayrı ayrı veya birlikte takip edebilme konusunda yetkilendirildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda, meslek mensuplarına, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çerçevesinde ileri sürülebilecekleri iddiaları idareye karşı ileri sürülebilmeleri için olanak tanınması gerekmektedir.

6183 sayılı Kanunun 37'nci maddesinin 2'nci fıkrasında, "Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir" hükmüne yer verilmiştir.

Yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanunda ve Vergi Usul Kanunu’nda özel bir ödeme zamanı belirtilmemiş olması karşısında, müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı (yeminli mali müşavir) açısından bu borç tahakkuk etmemiş bir borçtur. Bu durumda, 6183 sayılı Kanun uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden, ödeme emri ile takibe geçilmesi hukuka aykırı olduğundan, sonucu itibarıyla hukuka uygun olan vergi mahkemesi kararına karşı yapılan temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla, karara katılmıyorum.