2017/38233

TÜRKİYE CUMHURİYETİ

ANAYASA MAHKEMESİ

İKİNCİ BÖLÜM

KARAR

M.R.T.A.Ş. BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2017/38233)

Karar Tarihi: 2/12/2020

İKİNCİ BÖLÜM

KARAR

GİZLİLİK TALEBİ KABUL

Başkan	:	Kadir ÖZKAYA
Üyeler	:	Engin YILDIRIM
		Celal Mümtaz AKINCI
		Rıdvan GÜLEÇ
		Yıldız SEFERİNOĞLU
Raportör	:	Kamber Ozan TUTAL
Başvurucu	:	M.R.T.A.Ş.
Vekili	:	Av. Gürcihan ÇEVİEL

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı gelir vergisi ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvurular 24/11/2017, 12/12/2017 ve 26/12/2017 tarihlerinde yapılmıştır.

3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca 2017/39801, 2017/39817, 2018/918, 2018/987, 2018/1373 ve 2018/1450 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyalarının hukuki irtibat nedeniyle 2017/38233 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine; incelemenin 2017/38233 numaralı dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.

5. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvuruların kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:

9. Vergi Denetim Kurulu tarafından başvurucu Şirket nezdinde 2007-2011 yılları arasındaki dönem için M.R.T.A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf) yapılan ödemeler ile ilgili olarak vergi incelemesi gerçekleştirilmiştir.

10. Vergi inceleme raporunda başvurucunun Vakfa yaptığı ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu belirtilmiştir. Vergi idaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım payları ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.

11. Başvurucu tarafından vergilendirme dönemlerine ait muhtasar beyannameler ile çalışanları adına Vakfa ödenen katkı paylarına ilişkin olarak pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarları ihtirazi kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde davalar açmıştır.

12. Yapılan yargılamalar sonunda açılan davalar reddedilerek kesinleşmiş ve yargılamaları sona erdiren nihai kararlar başvurucuya tebliğ edilmiştir.

13. Davaların reddine ilişkin kararların gerekçelerinde özetle;

i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerektiği ve işveren tarafından farklı isimler altında farklı usullerle ödeme yapılmasının söz konusu ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmediği belirtilmiştir.

ii. Uyuşmazlığa konu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan sayısı, alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda hesaplandığı ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği belirtilerek borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlanması veya toplu ödeme yapılması gibi menfaatlerin sağlandığına vurgu yapılmıştır.

iii. Şirket tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi Şirket tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesiyle sağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi gerektiği açıklanmıştır.

iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara maddi bir menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilerek iç ilişkide Bankanın sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu değiştirmediği vurgulanmıştır.

v. Şirket tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı belirtilerek bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışana ödenmesi ve Şirket tarafından Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi hususlar birlikte değerlendirilerek tasarruf imkânının oluştuğu kabul edilmiştir.

vi. Sonuç olarak başvurucu Şirketin çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu, bu sebeple ücret olarak kabul edilmesi, vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği belirtilerek gelir vergisi ile damga vergisi tarhiyat ve tahakkuklarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

14. Nihai kararlar başvurucuya tebliğ edilmiş ve başvurucu da süresi içerisinde Anayasa Mahkemesine bireysel başvurularda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

15. İlgili hukuk için bkz. Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş., B. No: 2015/12721, 18/9/2019, §§ 17-29.

V. İNCELEME VE GEREKÇE

16. Mahkemenin 2/12/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları ve Bakanlık Görüşü

17. Başvurucu 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücretin tanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücret sayılabileceğinin belirtildiğini, bu kapsamda işveren payı olarak Vakfa ödenen tutarların ücretin unsurlarını taşımadığını ve söz konusu ödemelerin anılan Kanun maddesinde sayılmadığını ifade etmiştir. Başvurucu ayrıca aynı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla vergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilî tasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılan ödemenin ücretin unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini, buna rağmen belirtilen katkı payları üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kaldığını belirtmiştir.

18. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda Anayasa Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuya ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı Özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

19. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”

20. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu konuya ilişkin Özelge ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar verilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ileri sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa çalışanlar adına ödediği katkı paylarının ücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir vergisi ve cezaları tahsil edilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir. Bu sebeple başvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının ihlali iddiası kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

21. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün ve Müdahalenin Varlığı ile Türü

22. Somut olayda başvurucu Şirket; 2015 yılı Haziran ayı, 2015 yılı Eylül ayı, 2015 yılı Kasım ayı, 2016 yılı Ocak ayı, 2016 yılı Şubat ayı, 2016 yılı Haziran ve 2016 yılı Ağustos ayı dönemleri için ihtirazi kayıtla beyannameler vererek bu beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ve pişmanlık zammı tutarlarını ödemiştir. Bu kapsamda söz konusu tutarların mülk teşkil ettiği açıktır. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).

23. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerekmektedir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46). Somut olayda da gelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.

b. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

24. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

25. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Kanunilik

(1) Genel İlkeler

26. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

27. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

28. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

29. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 44).

30. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

31. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

(2) İlkelerin Olaya Uygulanması

(i) Şekli Anlamda Kanunun Varlığı

32. Başvurucu Şirket; çalışanları adına Vakfa yaptığı katkı payı ödemelerinin ücret sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden gelir vergisi tahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu aynı iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece mahkemeleri ise gelir vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94. maddelerini kanuni dayanak olarak göstermiştir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemi olduğu açıktır.

(ii) Ulaşılabilirlik

33. Söz konusu kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de yayımlandığı dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduğunda kuşku bulunmamaktadır.

(iii) Belirlilik

34. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyet hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp sağlamadığıdır. Başvurucu Şirket, çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret sayılamayacağını iddia etmektedir.

35. Bununla birlikte vergi idaresi ve başvurucunun iddiasını inceleyen derece mahkemeleri söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilebileceği sonucuna ulaşmıştır. Derece mahkemeleri 193 sayılı Kanun'a göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Kamu makamları tarafından sonuç olarak başvurucu Şirketin iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudan ödediği ücrete ek olarak Vakıf aracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücret olarak kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193 sayılı Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.

36. Başvurucu Şirket bu çerçevede ilk olarak Vakfa yapılan ödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı yapılan bir ödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu, Vakıf senedinden kaynaklanan katılım payı ödeme borcu bulunduğunu ve Vakfın da senedinde yer alan yardımları üyeye sağlama yükümlülüğü altında olduğunu belirtmiştir. Vergi idaresi ve derece mahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak başvurucu Şirketin işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi çerçevesinde çalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını belirtmiştir. Buna göre ödemenin Şirket tarafından Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olması paranın çalışanlara maddi bir menfaat olarak yansıtıldığı olgusunu ortadan kaldırmamaktadır.

37. Başvurucu Şirket ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilebilmesi için bu ödeme üzerinde çalışanların hukuki ve ekonomik tasarruf hakkının bulunması gerektiğini vurgulamıştır. Başvurucu Şirket somut olay yönünden ise söz konusu ödemeler üzerinde ödemenin yapıldığı anda Vakıf üyelerinin hiçbir tasarruf hakkının bulunmadığını belirtmiştir. Buna karşılık derece mahkemeleri, yapılan ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere ve çalışan için ödenen prim sayısı esas alınarak borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi birtakım menfaatlerin sağlandığına işaret etmiştir. Şirket tarafından ödenen tutarların anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan değil Vakıf senedindeki düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde ödenmesi, başvurucu Şirket tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi unsurlar karşısında tasarruf imkânının mevcut olduğu değerlendirilerek sonuca varılmıştır.

38. Bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirme yapılmayacaktır. Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açık bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği takdirde derece mahkemelerinin takdir yetkisine müdahale söz konusu olmayacaktır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71). Bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçları değerlendirilecektir.

39. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61. maddesine göre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesi -kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konu olayda da başvurucunun iddiaları derece mahkemelerince ayrıntılı olarak değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Danıştay dairesince bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır. 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlandığına göre somut olayda işveren, işyeri ve maddi menfaat unsurlarını esas alan derece mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî olmadıkları da anlaşılmaktadır. Olayda vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda farklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte kısa süre içinde Danıştayın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun yakalanmasını sağladığı ve başvurucu Şirket tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücret olarak vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.

40. Verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte düzenlemeler olması gerekmektedir. Ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni düzenlemelerde mevcut olan ve yoruma ihtiyaç duyulan hususlar uygulamadaki yorumlarla giderilebilecektir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 53).

41. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun bazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun hükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin bu Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziyaına sebep olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369. maddesinde de vergi uygulanmasında tereddütün oluşması nedeniyle idari yoruma başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat istenebilmesi ancak verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.

42. Türkiye İş Bankası A.Ş. kararında somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun, sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin olduğu belirtilmiştir. İlgili kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden başvurucu tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususu kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacaktır. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemek hakkaniyete uygun olmayacaktır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58). Dolayısıyla başvurucudan gelir vergisi tahsil edilmesine gerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun hükmünün yorumu gerektirdiğine işaret edilerek ve esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığını değerlendirilerek sonuca varılmıştır.

43. Bu durumda başvurucu Şirketten tahsil edilen gelir vergisine dayanak oluşturan ücret tanımı Kanun'da açıkça yer almaktadır. Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerin tek tek sayılması yerine ücret sayılabilme ölçütlerine makul bir biçimde yer verilmesi de kanun hükümlerinin belirli olarak kabul edilebilmesi için yeterli görülmelidir. Belirtilen tanım çerçevesinde neyin ücret olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece mahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate alındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.

(iv) Öngörülebilirlik

44. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.

45. Daha önceki Türkiye İş Bankası A.Ş. başvurusunda öngörülebilirlik yönünden öncelikle Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar vergi idaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının olmadığına özellikle vurgu yapılmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemeleri vergilendirilmediği gibi konu ile ilgili Yargıtay kararı ve Özelge de dikkate alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişle başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).

46. Verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin kanun hükmünün özellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak suretiyle öngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit edilmiştir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 61). Dolayısıyla müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı ancak verginin tahsil edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olay bağlamında ayrıca yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.

47. Başvuru konusu olayda ise başvurucu Şirket vergilendirme dönemleri yönünden düzenlediği beyannameler ile gelir ve damga vergilerini ödemiştir. İlk defa ise 23/11/2012 tarihli vergi inceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda da söz konusu menfaatin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesi gerektiği nihai olarak karara bağlanmış ve böylece 193 sayılı Kanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzun süredir tabi tutulduğu vergi incelemelerinde çalışanlar adına Vakfa yaptığı ödemeler nedeniyle herhangi bir eleştiriye uğramayan başvurucu Şirketin 2012 yılı Kasım ayındaki vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifatta bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu Şirket 2012 yılı Kasım ayı itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş ve bu işlemlere karşı 2015 ve 2016 yıllarında çeşitli vergi mahkemelerinde davalar açmış, yapılan yargılamalar neticesinde 2013 yılında verilen Danıştay kararları ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği yönündeki idari işlemler hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve yargısal süreçler bir bütün olarak dikkate alındığında vergilendirme dönemleri itibarıyla Şirketin katkı payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirmeye tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu açıktır.

ii. Meşru Amaç

48. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

49. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM, E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

50. Somut olay kapsamında başvurucu Şirketin çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan gelir vergisi tahsil edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu açıktır.

iii. Ölçülülük

(1) Genel İlkeler

51. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.

52. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

53. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).

(2) İlkelerin Olaya Uygulanması

54. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu, müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu da gösterememiştir.

55. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri süren başvurucu, bu iddialarını açmış olduğu iptal davalarında da etkin bir biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmak suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır.

56. Diğer taraftan başvurucu Şirket ödemiş olduğu söz konusu vergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Şirket yönünden uygulanması da söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Şirket somut olay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.

57. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli tutulması talebinin KABULÜNE,

B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

E. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 2/12/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.