2017/402 K. 2017/522 T. 8.11.2017

VDDK., E. 2017/402 K. 2017/522 T. 8.11.2017

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2017/402
Karar No.: 2017/522
Karar tarihi: 08.11.2017

İstemin Özeti :Davacılar tarafından, aynı zamanda hissedarı oldukları taşınmazdaki ortaklığın satış suretiyle giderilmesine ilişkin Sulh Hukuk Mahkemesi kararı uyarınca 23.10.2014 gününde yapılan açık arttırma sonucu bedelini 1/4'er oranda eşit ödeyerek satın aldıkları taşınmazın kesin satış bedeli üzerinden hesaplanarak tahsil edilen 169.074 TL katma değer vergisinin, fazladan tahsil edildiği iddia edilen 84.537 TL'lik kısmının iadesi istemiyle dava açılmıştır.

Tekirdağ Vergi Mahkemesi, 27.5.2015 gün ve E:2015/92, K:2015/275 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3/d bendi uyarınca müzayede mahallerinde yapılan satışlara ait teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğu, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 6.1. maddesinde, izale-i şüyu çerçevesinde yapılan satışlarda alıcının hissedarlardan biri olması halinde hissesinin, bu hisse için mülkiyet devri söz konusu olmadığından matrahtan indirileceği kuralına yer verildiği, dosyanın incelenmesinden, Tekirdağ 1. Sulh Hukuk Mahkemesinin 2013/793 esas sayılı dosyasında, davacılar K1, K2, K3, K4 ile davacı olmayan K5 isimli şahıslara ait Tekirdağ ili, Süleymanpaşa ilçesi, Köse İlyas köyü, Eski Çorlu mevkiide kain taşınmaza ait ortaklığın satış suretiyle giderilmesine karar verildiği, kararın kesinleşmesi üzerine 23.10.2014 tarihinde ihale suretiyle taşınmazın satıldığı, satıştan önce taşınmaz üzerinde K1'in 8/20, K2'in 4/20, K3'un 4/20, K4'nun 1/20, K5'un ise 3/20 hisseye sahip olduğu, alıcılar aynı zamanda taşınmazın hissedarları olduğundan satış gerçekleştikten sonra K1 adına 5/20, K2 adına 5/20, K3 adına 5/20, K4 adına 5/20 oranında tapuya tescil gerçekleştirildiği, müzayede sonucu ödenmesi gereken KDV'ye ait matrahın 939.300,00 TL (ihale bedelinin 6/20'si) olarak belirlendiği ve dava konusu tarhiyatın bu tutar üzerinden yapıldığının anlaşıldığı, olayda, satıştan önce 3/20 hissesi bulunan ve ihale alıcısı sıfatı bulunmayan K5 isimli şahsın payının devri hakkında hesaplanan katma değer vergisinde çekişme olmadığı ve ihtilafın, satıştan önce 8/20 hissesi olan, müzayedede yalnız 3/20 hissesi satılan K1'in payının devrine ilişkin olduğu, yukarıda değinilen Tebliğde sözü edilen kuralın olayda doğru uygulanabilmesi için öncelikle K1'in 3/20 oranındaki payının devrinin mülkiyet devri sayılıp sayılamayacağı hususunun irdelenmesi gerektiği; satıştan önce 8/20, satıştan sonra ise 5/20 hissesi bulunan K1'in lehine tescil edilen gayrimenkul artışı olmadığından, diğer bir deyişle satış sonucu payı azaldığından, satıştan sonra payı kalmayan K5 isimli şahsın payının devrinde olduğu gibi bu işlemde de mülkiyet devri bulunduğundan katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, başka bir açıdan bakılacak olursa, satıştan önce K2, K3 ve K4'nun toplam hissesi 9/20 iken satıştan sonra bu oran 15/20'ye yükseldiğinden, müzayede neticesinde devredilen (teslim edilen) hisse oranı 6/20 olduğundan katma değer vergisinin de bu oran üzerinden hesaplanması gerektiği, bu bağlamda, kendisine yapılmış bir teslim bulunmaması nedeniyle ihale alıcısı sıfatı taşımayan (payının 3/20'sinin satılması suretiyle yalnız satıcı pozisyonunda olan) K1 isimli şahsın ihaleye ilişkin sorumlu sıfatıyla ödemesi gereken katma değer vergisi bulunmadığından işbu davada menfaat yokluğundan subjektif ehliyete sahip olmadığı gerekçesiyle K1 bakımından davanın ehliyet yönünden reddine karar vermiş, diğer davacılar bakımından davayı reddetmiştir.

Davacıların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 14.4.2016 gün ve E:2015/6931, K:2016/1625 sayılı kararıyla; olayda, müzayede mahallinde tek bir taşınmazın satışa konu olduğu ve yapılan açık arttırma sonucunda söz konusu taşınmazın toplam 17/20 oranında hissesine sahip olan ve en yüksek teklifi veren davacılara 3.131.000 TL kesin satış bedeliyle ihale olunduğu, katma değer vergisine tabi teslim, tek bir taşınmazın teslimi olup, matrahının da bu taşınmazın kesin satış bedeli olan 3.131.000 TL olduğu, davacıların bireysel olarak bu bedelin hangi oranını ödediklerinin söz konusu teslime ilişkin katma değer vergisi matrahının hesaplanma şeklini değiştirmeyeceği, bu durumda, taşınmazın 17/20 hissesine sahip olan davacıların, 15 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca taşınmazın 20/20 hissesinden 3/20'sinin mülkiyetini devraldıklarının kabulü gerekmekte olup ödemeleri gereken katma değer vergisinin 3.131.000 TL'lik matrahın mülkiyetini devir aldıkları 3/20 hisseye isabet eden kısım olan 469.650 TL üzerinden %18 oranında hesaplan 84.537 TL olacağı, mahkemece, taşınmazın davacılar tarafından bedelin 1/4 oranında eşit olarak paylaşılmak üzere satın alınmış ve satış sonrasında da tapuya her biri adına 5/20 oranında tescil edilmiş olması nedeniyle her bir davacı için ayrı bir teslim gerçekleştiği varsayılarak, davacılardan birinin satışa konu taşınmazdaki 8/20 oranındaki hissesinin satıştan sonra 5/20 oranına düştüğü için kendisine yapılmış bir teslim bulunmadığı, diğer 3 davacının ise satışa konu taşınmazda bulunan toplam 9/20 hissesinin satıştan sonra 15/20 oranına çıkmış olması nedeniyle mülkiyetini devir almış oldukları 6/20 oranındaki hisse dikkate alınmak suretiyle 3.131.000 TL kesin satış bedelinin 6/20'si tutarındaki matrah üzerinden hesaplanarak tahsil edilen 169.074 TL katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesine dayanılarak verilen kararda hukuka uygunluk görülmediğigerekçesiyle kararı bozmuş; davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Tekirdağ Vergi Mahkemesi, 26.4.2017 gün ve E:2017/211, K:2017/245 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davacılar tarafından; K1'in hissesini satmış olduğuna dair bir kaydın ihale tutanağında bulunmadığı, yine tutanakta ihale alıcısı olarak dört kişi bulunmasına rağmen, adı geçen davacının ayrı değerlendirilmesinin hukuka aykırı olduğu, resmi belge hükmündeki satış tutanağının taraflar arasında ihtilafa konu olmadığı, izale-i şuyu satışlarında katma değer vergisi matrahı olan satış bedelinden hissedar olan alıcıların paylarına isabet eden kısmın yasa gereği mahsubunun zorunlu olduğu, olayda olduğu üzere satış bedelinden alıcıların toplam payına isabet eden tutarın kayıtsız ve koşulsuz mahsubu gerektiği ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti :Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi : K6

Düşüncesi : Temyiz isteminin kabulüyle, ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacılar tarafından, aynı zamanda hissedarı oldukları taşınmazdaki ortaklığın satış suretiyle giderilmesine ilişkin Sulh Hukuk Mahkemesi kararı uyarınca 23.10.2014 gününde yapılan açık arttırma sonucu bedelini 1/4'er oranda eşit ödeyerek satın aldıkları taşınmazın kesin satış bedeli üzerinden hesaplanarak tahsil edilen 169.074 TL katma değer vergisinin, fazladan tahsil edildiği iddia edilen 84.537 TL'lik kısmının iadesi istemiyle istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı davacılar tarafından temyiz edilmiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 8.11.2017gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 3'üncü fıkrasının (d) bendinde, Hazinece yapılan mal satışları hariç müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu; 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde de, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, bu işleri yapanların mükellef olduğu kurala bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, dolaylı bir vergi türü olan katma değer vergisi mükellefinin vergiye nihai olarak katlanmak durumunda olan kişi ya da kişiler değil, onlara mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan kişiler olduğu, böyle olunca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377'nci maddesinin 1'inci fıkrasında yer alan, mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açabilecekleri hükmü uyarınca, vergi mahkemesinde nihai tüketiciler değil, mükellefler dava açabilecektir.

Olayda, izale-i şuyu sonucu ihale yoluyla satın alınan gayrimenkul nedeniyle katma değer vergisi mükellefi, mal tesliminin İcra Müdürlüğü/Mahkeme Satış Memurlukları tarafından yapılması nedeniyle İcra Müdürlüğü/Mahkeme Satış Memurlukları olduğundan dava açma hakkı bulunmayan nihai tüketici olan kişilerin açtığı davanın incelenmeksizin reddi gerekirken, işin esasının incelenmesi suretiyle verilen kararda isabet görülmemişse de sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XXX - KARŞI OY

Dava dosyasının incelenmesinden; K5, K1, K2, K3, ve K4'nun sırasıyla 3/20, 2/5, 1/5, 1/5 ve 1/20 oranında elbirliğiyle sahip oldukları taşınmazın izale-i şuyuu davasıyla gerçekleştirilen satış işlemi sonrası K5 dışında kalan hissedarların satışa konu taşınmazı satın alarak, taşınmaz üzerinde 1/4 oranında pay sahibi oldukları dolayısıyla izale-i şuyuu davası sonrasında; K5'un hissesinin (3/20'lik payın) tamamının, K1 adlı paydaşın hissesinin de, 1/4'lük kısmından fazlasının K5 dışındaki kişilerce eşit oranda ve elbirliğiyle ortak halinde satın alınarak tescil ettirildiği, satış işlemini gerçekleştiren İzale-i Şuyuu satış memurluğunca ise, taşınmazın satış bedeli esas hesaplanan KDV'nin alıcılardan tahsil edilerek davalı vergi dairesine verilen beyanname uyarınca tarafların ihtirazi kaydını içeren şerh ile ödenmesi üzerine iş bu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Buna göre, esasen izale-i şuyuu davası neticesi satın alınan hissenin K5'a ait olanının tamamı ve K1'e ait olan hissenin ise 1/4!lük kısmından fazlası olduğu dolayısıyla, taşınmaz satış bedelini de, her bir alıcı için kendi hissesi karşılığı tutar dışındaki bedelin olması gerektiği görülmektedir.

İhtilafın çözümlenebilmesi için izale-i şuyuu kavramının açıklanarak izale-i şuyuu davasından beklenen temel amaç ve sonuçları hakkında bir değerlendirilme yapıldıktan sonra, izale-i şuyuu davası neticesi satışı gerçekleşen taşınmazın şu anki hisseli durumu, alıcıların önceki paydaşlık oranları da dikkate alınarak, vergisel boyutunun ele alınarak irdelenmesi gerekecektir.

Lügat'ta izale-i şuyuu; taşınmaza ortak mülkiyet olarak sahip olan hissedarların mallarının aynen taksim edilmesi veya mahkemece satılarak bedellerinin hissedarlar arasında payları nispetinde paylaştırılması şeklinde tanımlanmış, M.K 628 maddesinde, ortak malın taksimi aynen mümkün olmuyor ise mahkemece satılarak bedellerinin paylaştırılacağı belirtilerek, izale-i şuyu davasından beklenen amaç doğrultusunda çıkabilecek sonuç ortaya konulmuştur.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 5904 sayılı Kanunun 8.maddesiyle değişik 1/3-d maddesinde; Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ile... teslimlerin katma değer vergisine tabii olduğu belirtilmiş, 8. maddesinde, verginin konusuna giren işlemler itibariyle mükellefler de tek tek sayılmış, müzayede mahallerinde yapılan satışların da, verginin konusunu teşkil ettiği, belirtildikten sonra müteakip 10. maddesinde ''vergiyi doğuran olay'' ayrıntılı olarak düzenlenmiş, 20/1 maddesinde de, teslim ve hizmet işlemlerinde verginin matrahının; bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, ''özel matrah şekilleri''nin düzenlendiği 23/d maddesinde ise; (cebri icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle müzayede mahallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışlarda) matrahın; satılan malın kesin satış bedeli olacağı belirtilmiştir.

Mezkur düzenlemelerden, cebri icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle müzayede mahallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışların katma değer vergisine tabi bulunduğu, bu türden işlemlerde malın kesin satış bedeli KDV’nin matrahı olacağından, satış işlemini gerçekleştiren birimlerce satışa konu menkul/gayrimenkul malın satış bedeli ile bu bedel üzerinden hesaplanan verginin alıcılardan tahsilinin gerektiği, söz konusu satışlarda vergiyi doğuran olayın, satışın yapıldığı tarihte vuku bulacağı dolayısıyla, izale-i şuyuu davası neticesinde Mahkemesince yetkilendirilen satış memurluğunca yapılan satışlarda KDV'ni doğuran olayın ihale işleminin yapılması ile meydana geleceğinin kabulü gerekeceği, zira bu şekilde cereyan eden satışların ihalenin yapılması ile tamamlanmış olacağı ve hukuki sonuç doğuracağı, kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin de ilgili vergi dairesine ödeme zamanı içinde ödeneceği, şu halde, verginin mükellefinin satış işlemini gerçekleştiren olduğu, izale-i şuyu çerçevesinde yapılan satışlarda alıcının hissedarlardan biri olması halinde, hissesinin mülkiyetinin devri söz konusu olmadığından, hisse bedelinin matrahtan indirileceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Nitekim, konu hakkında Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan 1 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin I-B/6 bölümünde ''müzayede mahallerinde yapılan satışların verginin konusunu teşkil ettiği ve bu işlemlerde verginin mükellefinin, bu satışları düzenleyen özel veya resmi kuruluşlar'' olacağı açıklanmış, 15 Seri No’lu KDV Genel Tebliğin ilgili bölümlerinde; izale-i şuyu çerçevesinde yapılan satışlarda alıcının hissedarlardan biri olması halinde, bu hisse için mülkiyet devri söz konusu olmadığından hissesine isabet eden tutarın, matrahtan indirilebileceği, 22 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde ise, müzayede mahallerinde yapılan satışlarda, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu kapsamında mal ve hizmet satın alan kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerde ve inşaat taahhüt işlerinde düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda KDV'nin ayrıca gösterileceği, açıklanmıştır.

Olayda, izale-i şuyuu davası neticesinde satışı yapılan taşınmazın alıcılarının, satış öncesi paydaş olanlardan birisi dışında diğer 4 kişiden ibaret bulunduğu, satış tutarının da alıcıların hisse bedellerinin de içinde olacak şekilde hesaplandığı tartışmasızdır.

Hal böyle olunca, esasen alıcılar açısından satış bedeli ve vergiye esas teşkil edecek tutarın alıcı pozisyonunda değil hissesinin tamamını satan kişinin hisse payı ile payı azalan şahsın alıcılara yansıyan fark satış tutarı olmasının mevzuat gereği olduğu dikkate alındığında, temyize konu ısrar kararında yasal uyarlık bulunmadığı açık olduğundan, anılan kararın, yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde bozulması gerektiği görüşü görüşü ile Kurul kararına gerekçe yönünden katılmıyorum.