2017/512 K. 2017/611 T. 13.12.2017
VDDK., E. 2017/512 K. 2017/611 T. 13.12.2017
T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2017/512
Karar No.: 2017/611
Karar tarihi: 13.12.2017
İstemin Özeti : Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2008 yılı Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır.
İstanbul 6. Vergi Mahkemesi, 26.12.2014 gün ve E:2013/3169, K:2014/3044 sayılı kararıyla; defter ve belgeler, verilen sürede ibraz edilmediği gibi ibraz etmeye engel bir mücbir sebep halinin varlığının da ileri sürülmediği, sadece mali müşavire geç ulaşıldığından dolayı defter ve belgelerin zamanında verilemediği, istenildiği takdirde defter ve belgelerin ibraz edilebileceğinin belirtildiği; defter ve belgelerin muhafaza, biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, ileri sürülen hususların haklı mazeret olarak kabul edilemeyeceği, dolayısıyla mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini ibraz etmeyen yükümlünün katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 12.11.2015 gün ve E:2015/6258, K:2015/13203 sayılı kararıyla; katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura ve benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen araştırma ilkesi benimsendiği ve aynı Kanunun 31'inci maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266'ncı maddesinde, hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğunun kurala bağlandığı, davacı tarafından gerek dava gerekse temyiz aşamasında, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu ileri sürüldüğünden, re'sen araştırma ilkesi uyarınca vergi mahkemesince davacının defter ve belgelerinin istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yapılan emtiaya ait olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için defter ve faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere kararı bozmuş; davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
İstanbul 6. Vergi Mahkemesi, 28.4.2017 gün ve E:2017/626, K:2017/864 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Davacı tarafından; vergi mahkemesince dava dilekçesinde ileri sürülen iddiaların karşılanmadığı, karşıt inceleme yapılmaksızın soyut olarak matrah takdir edildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 141'inci maddesi uyarınca inceleme tutanağı düzenlenmediği, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrası uyarınca görevlendirme emri dışında bir rapor düzenleyebilmek için ayrı bir talep ve izin gerektiği, defter ve belgelerin ibraza hazır olduğu, mali müşavir tarafından defter ve belgelerin zamanında kendisine teslim edilememesi nedeniyle (15) gün içinde ibraz edilemediği ileri sürülerek, ısrar kararının bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti :Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi : K1
Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca tebligat işlemleri tamamlandığından, yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2008 yılı Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı, davacı tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncü maddesinin 1'inci bendinde de yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesi uyarınca, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29'uncu, madde mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227, 171 ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtlar yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüş; bu düzenlemelerin sonucu olarak da mükellefler, 256'ncı madde ile saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulmuştur.
İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini; söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanunun 34 ve 29'uncu maddelerindeki özel düzenlemelerden kaynaklanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü zorunluluk, Vergi Usul Kanununun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulama alanlarından farklıdır.
Katma değer vergisi indirimlerinin; ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle kabul edilmemesine dayanan uyuşmazlığın, iki ayrı yasadaki düzenlemelerin birlikte ele alınarak çözümlenmesi; vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ilişkin 213 sayılı Kanunu 3'üncü maddesinin de gereğidir. Değinilen maddede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağan dışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine karşın, onbeş günlük yasal sürede ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada; davacı, dava dilekçesinde, indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiğini, belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini, bu durumun doğruluğunu, yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceğini iddia etmiş, temyiz dilekçesinde de bu iddiasını devam ettirmiştir.
3065 sayılı Kanun, 34'üncü maddedeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için kabul edilmemesi, verginin yansıma ve nihai tüketici üzerinde bırakılma özelliğini bozacağından davanın, davacı iddiaları doğrultusunda incelenmesi gerekmektedir.
34'üncü maddede öngörülen ön koşulun varlığının, ilk derece yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabildiği durumlarda, söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla gerçekten yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun, vergi idaresine tanıdığı denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşıdığı açıktır.
Davacının yargı yerine ibraz edeceği defter ve belgeleri üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerin yargı yerince kullanılması; indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun, yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen davanın; kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle, yasanın öngördüğü şekilde indirilebilecek vergilerden oluşup oluşmadığı henüz vergi idaresi tarafından belirlenememiş olan kayıt ve belgeler hakkında, idarenin hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esası öngörülmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.
İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasına kanıt olmak üzere ilk derece yargı yerine sunabileceğini bildirdiği ancak, daha önce vergi idaresine ibraz edilmemiş faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının ortaya konulmasına bağlı olup, vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği bu defter ve belgeler üzerinde, gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, Vergi Usul Kanununun kendisine tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.
Bu durumda, vergi mahkemesince, davacının, dava dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenerek, ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin, 28.4.2017 gün ve E:2017/626, K:2017/864 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 13.12.2017gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda "ilk görünüş ya da doğruluk karinesi" adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin "İspat" başlıklı (B) fıkrasına göre usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin, gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel kurallara uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır.
Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılabilmesi ise defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı tarafı nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253'üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri (5) yıl süre ile muhafaza etme, 256'ncı maddesinde ise defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir. Bu nedenle, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi, dönem matrahının re'sen takdirini gerektiren bir durum olarak öngörülmüştür.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2'nci maddesinin 2'nci fıkrasındaki düzenlemeye göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsamakta olupsöz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmamaktadır.
2577 sayılı Kanunun 20'nci maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını taşımaktadır. Buna göre vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan "gerçek mahiyet"in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucunun izin vereceği düşünülemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29'uncu maddesinin 3'üncü fıkrasında da indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. İnceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.
Defter ve belgelerini, usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazıya rağmen inceleme elemanına ibraz etmediği sabit olan davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, haklı bir mazeret de ileri sürmemiştir.
Hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, dava aşamasında mahkemeye ibraz edilebileceği yönündeki istem, vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.