2017/526 K. 2017/558 T. 22.11.2017

VDDK., E. 2017/526 K. 2017/558 T. 22.11.2017

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2017/526
Karar No.: 2017/558
Karar tarihi: 22.11.2017

İstemin_Özeti : Dava; Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün, "arsalara yapılacak inşaatlarla ilgili olarak düzenlenen taahhütnameler ile arsalara yapılacak inşaatların yapı müteahhitliğinin arsa sahipleri tarafından üstlenilmesi hususunda düzenlenen taahhütnameler"in damga vergisi ve harç yönünden tabi olacakları uygulamaya ilişkin görüşünü içeren 22.1.2003 tarih ve 3275 sayılı işleminin noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulması amacıyla hazırlanan 27.2.2003 tarih ve 9 sayılı Türkiye Noterler Birliği Genelgesinin iptali istemiyle açılmıştır.

Davanın incelenmeksizin reddi yolunda verilen kararın, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 22.1.2010 gün ve E:2009/199, K:2010/36 sayılı kararıyla bozulmasından sonra davayı inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 29.12.2016 gün ve E:2013/871, K:2016/11982 sayılı kararıyla; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, söz konusu tablonun 1'inci bölümünde de mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden belli bir parayı ihtiva edenlerin nispi, etmeyenlerin maktu damga vergisine tabi tutulacağı; aynı Kanunun 6'ncı maddesinde, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğdukları takdirde, damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı; 10'uncu maddesinde de damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nev'i ve mahiyetlerine göre bu kağıtlarda yazılı belli paranın; maktu vergide, kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı; belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceğinin hükme bağlandığı; 492 sayılı Harçlar Kanununun dava konusu Genelgenin düzenlendiği tarihte yürürlükte olan 42'nci maddesinde, menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nev'i mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesinin mecburi olduğu, Yasaya ekli 2 sayılı Tarifenin, "Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar" başlıklı 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kağıtlardan beher imza için karşısında gösterilen oranda nispi harç; "Maktu harçlar" başlıklı 2'nci maddesinin 5'inci fıkrasının (a) bendinde de ilgililere veya ibraz edenlere verilecek her türlü mukavele, senet, yazılı kağıt ve kayıt suretlerinin ve fotokopilerinin beher sayfasından karşısında gösterilen miktarda maktu harç alınacağının vurgulandığı, davacının kendisine ait gayrimenkul üzerine yapacağı inşaat ile ilgili olarak verdiği taahhütname üzerinden damga vergisi ve harç alınması için gerekli olan değer gösterilmesi mecburiyeti yukarıda açıklamasına yer verilen mevzuat hükümleri gereği olduğundan (genelgenin yayınlandığı tarih itibarıyla yürürlükte olan Harçlar Kanununun 42'nci maddesi uyarınca), bu hususta düzenlenen taahhütnamelerin damga vergisi ve harç yönünden tabi olacakları uygulamaya ilişkin Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü görüşünün noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulmasına yönelik dava konusu Genelgede hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacı tarafından; dava konusu Genelgede dahi bu işlemlerin maktu harç ve damga vergisine tabi tutulması gerektiğinin belirtildiği, yasadan doğan zorunluluk gereği beyanname mahiyetinde düzenlenen bu taahhütnamelerin beyanname olma niteliğinin Danıştayın yerleşik içtihatlarında da kabul edildiği, kendi arsasına inşaat yapan şirketten taahhütnamede müteahhitlik hizmet bedeli göstermesinin istenmesi ve bu değer üzerinden harç ve vergi alınmasının vergilemede adalet ilkesi ile bağdaşmayacağı, kanunda açıkça belirtilmeyen bir hususta vergi ve harç alınamayacağı, dava konusu Genelgenin 2008/25 sayılı Genelge ile yürürlükten kaldırılması suretiyle haklılıklarının ortaya konduğu ileri sürülerek Daire kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Davalı idarelercetemyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi : K1

Düşüncesi : Harcın tanımı ve fonksiyonları göz önünde bulundurulduğunda 492 sayılı Kanunun 42'nci maddesinin 2'nci fıkrasıyla menkul ve gayrimenkul mallarla ilgili olarak kişiyi borç/yükümlülük altına sokan ya da kişiye belli hak/yetkiler tanıyan işlemlerle (olay özelinde taahhütlerle) ilgili olarak değer gösterme zorunluluğu getirildiği sonucuna ulaşılmaktadır. 5766 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin (a) bendiyle söz konusu fıkrada "rehin bordroları ile kamu idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnameler hakkında bu hüküm uygulanmaz ." şeklinde yapılan değişiklik de malumun ilanı niteliğinde değişiklik öncesi mevcut durumu açıklar mahiyettedir. Ayrıca, ilgili mevzuat hükümlerine göre, İdarece tesis edilecek işlemler, bu işlemlerin yapılmasının önceden, ilgilerce taahhüt edilip edilmemesine bağlı olmadığından, olayda olduğu gibi, davacı tarafından yapılan bildirimin, ispat ve belli etme gücünün varlığından söz edilmesine hukuki olanak bulunmamaktadır. Bu durumda, ortada 488 sayılı Kanunun 1'inci maddesi anlamında vergiye tabi kâğıt bulunduğundan söz edilemeyecektir.

Açıklanan nedenlerle, 492 sayılı Kanunun 42'nci maddesinin 2'nci fıkrası hükmünden hareketle uyuşmazlık konusu taahhütnamelerde değer gösterme zorunluluğu bulunduğu gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün, "arsalara yapılacak inşaatlarla ilgili olarak düzenlenen taahhütnameler ile arsalara yapılacak inşaatların yapı müteahhitliğinin arsa sahipleri tarafından üstlenilmesi hususunda düzenlenen taahhütnameler"in damga vergisi ve harç yönünden tabi olacakları uygulamaya ilişkin görüşünü içeren 22.1.2003 tarih ve 3275 sayılı işleminin noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulması amacıyla hazırlanan 27.2.2003 tarih ve 9 sayılı Türkiye Noterler Birliği Genelgesinin iptali istemiyleaçılan davanın reddi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

492 sayılı Harçlar Kanununun 42'nci maddesinin dava konusu Genelgenin yayımlandığı tarihte yürürlükte olan şeklinde; değer veya ağırlık ölçüsüne göre harca tabi işlemlerde (2) sayılı Tarifede yazılı değer veya ağırlığın esas alınacağı; menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesinin mecburi olduğu, rehin bordroları hakkında bu hükmün uygulanmayacağı kurala bağlanmış; Kanuna ekli noter harçlarını düzenleyen (2) sayılı Tarifenin, "Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar" başlıklı 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kağıtlardan beher imza için, karşısında gösterilen oranda nispi harç alınacağı hüküm altına alınmıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, bu Kanuna ekli (1) sayılı Tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında; bu Kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.Söz konusu Tablonun 1'inci bölümündeki düzenlemeyle mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden belli bir parayı ihtiva edenler nispi, etmeyenler maktu damga vergisine tabi tutulmuştur. Kanunun 6'ncı maddesinde, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde, damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı; 10'uncu maddesinde de damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre bu kağıtlarda yazılı belli paranın; maktu vergide, kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı; belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği hükme bağlanmıştır.

Davaya konu Genelgeyle getirilen; gerek kendi arsasına kendi ihtiyacı için inşaat yapılması taahhüdü ve gerekse kendi arsasına yapacağı inşaatın yapı müteahhitliğinin de kendisi tarafından üstleneceği hususundaki taahhütnamede, inşaatın taahhüt tarihindeki inşaat rayiç değerinin gösterilmesi gerektiği yolundaki düzenleme uyarınca davacı tarafından kendisine ait gayrimenkul üzerine yapacağı inşaat ile ilgili olarak "Belediyeniz sınırları içindeki tapuda ... kayıtlı taşınmaz üzerinde yapılacak olan yapıları, proje ve eklerine, bu hususta mevcut teknik ve idari tüzük, yönetmelik, standart ve şartnameler ile fen ve sanat kurallarına, projesine uygun olarak kendimiz yapacağımızı taahhüt ederiz." şeklinde verilen taahhütnamenin noterde onaylatılması aşamasında, taahhütnamede yazan değere göre hesaplanan damga vergisi ve harcın eksik ödendiği hususunun adalet müfettişi tarafından tespit edilmesine bağlı olarak, noterlik yazısına istinaden ihtirazi kayıtla ödenen damga vergisi ve harcın dayanağı olan Genelgenin iptali istemiyle dava açılmıştır.

492 sayılı Kanunun gerekçesine göre harçlar, teorik bakımdan vergi karakteri taşımayan, diğer bir deyimle, vergi dışı kalan bir kamu alacağı kategorisi teşkil etmekte olup harcı doğuran olay, yapılan bir kamu hizmetidir. Bir hizmetin harcın konusu olabilmesi için;

a) Ferdin, bir kamu müessesesinden faydalanması,

b) Ferde, kamu eliyle özel bir menfaat sağlanması,

c) Kamu idaresinin, ferdin bir işiyle uğraşması gerekmektedir.

Bu esaslara göre harç, fertlerin özel menfaatlerine ilişkin olarak kamu müesseseleri ve hizmetlerinden faydalanmaları karşılığında yaptıkları ödemelerdir. Bu tanım uyarınca harç mükellefiyeti, yine teoride "masrafı karşılama" ve "faydalanma" prensiplerine dayandırılmaktadır. Masrafı karşılama prensibine göre harç, yapılan hizmetin gerektirdiği masrafların tutarı, diğer bir deyimle maliyetiyle ölçülmekte, faydalanma prensibinde ise hizmetin maliyeti ile değil mükellefi için taşıdığı değerle orantı kurulmaktadır.

Harcın tanımı ve değinilen fonksiyonları göz önünde bulundurulduğunda; menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesi mecburiyetine ilişkin Harçlar Kanununun 42'nci maddesinin 2'nci fıkrasındaki düzenlemenin; menkul ve gayrimenkul mallarla ilgili olarak, kişiyi borç/yükümlülük altına sokan ya da kişiye belli hak/yetkiler tanıyan işlemlerle (olay özelinde taahhütlerle) ilgili olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

6.6.2008 tarihinde 5766 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin (a) bendiyle, söz konusu fıkrada "rehin bordroları ile kamu idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnameler hakkında bu hüküm uygulanmaz ." şeklinde değişiklik yapılmıştır. Değişikliğin gerekçesinde; madde ile kanun, kararname ve diğer mevzuatla oluşturulan kurallara uyulacağına dair kamu idarelerine verilecek taahhütnameler, doğrudan ticari mahiyette olmayıp, ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin olarak düzenlendiğinden değer gösterilme mecburiyeti aranılmayacağı hususunun düzenlendiği ifade edilmiş olup, değişiklik öncesi durumu da kapsayan ve önceki mevcut durumu da açıklayan bu gerekçe, ilgilisini borç/yükümlülük altına sokan ya da belli hak/yetkiler tanıyan işlemlerde değer gösterme zorunluluğu bulunduğu yolundaki, yukarıda tespit edilen hususu da doğruladığından, temyiz istemine konu yapılan kararın, harca ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Vergisi uyuşmazlık konusu taahhütnamede; Harçlar Kanununun 42'nci maddesinin 2'nci fıkrası hükmü kapsamında değer gösterme zorunluluğu aranmayacağı yolunda yukarıda yapılan değerlendirme de dikkate alındığında, miktar taahhüdü bulunmamakta, ilgili mevzuatta belirtilen usul ve esaslara uygun hareket edileceği belirtilmektedir. Zira, kâğıtta belirtilen hususlara uyulmaması halinde, ilgili mevzuat hükümlerine göre idarece tesis edilecek işlemler, bu işlemlerin yapılmasının ilgililerce taahhüt edilip edilmemesine bağlı değildir. Olayda olduğu gibi davacı tarafından yapılan bu bildirimin, ispat ve belli etme gücü taşıdığı söylenemeyeceğinden ve bu durumda ortada, 488 sayılı Kanunun 1'inci maddesi anlamında vergiye tabi tutulması gereken bir kâğıt bulunmadığından kararın, damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasında da hukuki isabet görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, 29.12.2016 gün ve E:2013/871, K:2016/11982 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22.11.2017gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X- KARŞIOY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.