2018/137 K. 2018/328 T. 21.6.2018

VDDK., E. 2018/137 K. 2018/328 T. 21.6.2018

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2018/137
Karar No.: 2018/328
Karar tarihi: 21.06.2018

İstemin Özeti : Davacı banka tarafından, çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan F1 Bankası A.Ş. Mensupları F2 Vakfına ödenen banka katılım payları üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2015 yılının Haziran dönemi muhtasar beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) ve damga vergilerinin kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 2. Vergi Mahkemesi, 28.12.2015 gün ve E:2015/1783, K:2015/2607 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesinde tanımlanan ücret kavramından hareketle vergi hukuku uygulaması bakımından yapılan bir ödemenin ücret olarak nitelendirilebilmesi ve vergi matrahına dahil edilebilmesi için ücretlinin bir işverene tabi olarak, belirli bir işyerinde çalışması ve ödemenin bir hizmet karşılığı olarak para ve para yerine geçen değerlerle yapılması gerektiği, uyuşmazlık konusu katkı paylarıyla ilgili olarak, davacı bankanın yükümlülüğünün iş akdinden değil vakıf senedinden kaynaklanması ve vakfa karşı olması, gelirin, ücretlinin tasarruf alanına değil vakfın tasarruf alanına girmesi nedeniyle ücret olarak nitelendirilemeyeceği, çalışan bakımından nakten veya hesaben tahsilatın da söz konusu olmadığı, olayda vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri, istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eden bir hesaben ödeme de bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden vergileri kaldırarak ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 10.2.2017 gün ve E:2016/12789, K:2017/1460 sayılı kararıyla; aynı hukuki sebeple davacı banka şubelerinden biri adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada verilen kararın kesinleşmesinden sonra, mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin, 21.2.2015 tarih ve 29274 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12.11.2014 gün ve Başvuru No:2014/6192 sayılı kararı ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun benzer uyuşmazlıklar hakkında verdiği kararlar birlikte değerlendirildiğinde, vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlere yönelik öngörülebilirliğin, 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla sağlandığının kabul edildiği gözönüne alındığında, söz konusu vakfa yapılan katkı payı ödemelerinin, 193 sayılı Kanunun 61'inci maddesi kapsamında ücret niteliğinde sayılacağının kabulü gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

İstanbul 2. Vergi Mahkemesi, 29.9.2017 gün ve E:2017/2223, K:2017/1674 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; lehlerine verilmiş pek çok yargı kararı bulunduğu, katkı payı ödemelerinin ücret olarak değerlendirilebilmesi için gereken öngörülebilirlik şartının Danıştayın 2013 tarihli kararlarıyla ortaya çıktığı, 193 sayılı Kanunun 61'inci maddesi ile ücretin kapsamının sadece yapılan ödemelerle sınırlı tutulmadığı, ücret kapsamında bulunan çalışana sağlanan her türlü menfaatten sadece Kanunda yer alan istisna ve indirim tutarlarının düşülebileceği ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti :Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Düşüncesi :Gelir Vergisi Kanununun 63'üncü maddesinin, 4697 sayılı Kanunla değişik 2'nci fıkrasında, kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20'nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primlerin, safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabileceğinin hüküm altına alınmış olmasıyla, Yasa Koyucunun, kanunla kurulan ve zorunlu olma niteliğini haiz emekli sandığı ve sosyal sigorta kurumlarına ödenen aidat ve primlerin dahi aslında brüt ücretin bir unsuru olduğunu kabul ettiği ancak, söz konusu hüküm uyarınca, bunların safi ücretin tespiti bakımından indirim konusu yapılacağı düzenlemesiyle vergi dışı bıraktığı anlaşılmaktadır. 4697 sayılı Kanunun geçici 1'inci maddesi hükmü uyarınca, 63'üncü maddenin 2'nci fıkrasının, munzam vakfın kuruluş tarihi itibarıyla uygulanması gereken şeklinde ise emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerinin, emekli sandığı veya sosyal sigortalar kurumunun ''Türkiye'de olması şartıyla'' safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabileceği ifadesine yer verilmiş, anılan düzenlemeyle emekli aidatı ve sosyal sigorta primlerinin brüt ücretten indirilebilmesi için kanunla kurulma ve/veya tüzel kişiliği haiz olma şartı aranmamıştır.

Bu noktada, Kanun tarafından brüt ücretin bir unsuru olarak nitelendirilen munzam vakfa ödenen işveren katkı paylarının, anılan hüküm çerçevesinde safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağının tespit edilmesi hususu uyuşmazlığın çözümü açısından önem arzetmektedir.

Söz konusu hükme, mülga 5421 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 47'nci maddesinde ''tekaüt ve sosyal sigorta aidat ve primleri'' şeklinde yer verilmiş ve sadece tekaüt sandığının Türkiye'de olması şartı aranmış; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa da yukarıda değinilen şekliyle aktarılmıştır. 5421 sayılı Kanunun genel gerekçesinde "Gelir Vergisinin" ana kaidesine uyarak, gelirin unsurlarından olan ücretlerin de gerçek ve safi miktarları ile nazara alınmasının asıl olduğu, ücretin safi miktarının tespiti için ücret olarak ödenen paralardan veya ayın ve menfaatlerin değerinden tekaüt ve sosyal sigorta aidatının veya netice itibarıyla bunların yerine geçen diğer şahıs sigortaları için ödenen primlerin (muayyen bir nispet dahilinde)indirilmesinin kabul edildiği; bu suretle, hem zamanına göre mükerrer bir vergilendirmenin önlendiği, hem de üzerinde ısrarla durulan sosyal bir telakkiye vergicilikte de geniş ölçüde yer verildiği ifade edilmiştir. Bu noktada, Kanun Koyucu Türkiye'de kurulmuş olma dışında bir şart aramaksızın emekli aidatı ve prim ödemelerinin safi ücretin tespitinde indirilebileceğini belirtirken, söz konusu indirimin ''muayyen bir nispet dahilinde'' yapılabileceğini kabul etmektedir.

Nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun; 506 sayılı Kanunun geçici 20'nci maddesine göre kurulan özel emekli sandığına, anılan Kanunun 73 ve 78'inci maddelerinde öngörülen hadlerin üzerinde kesilen prim tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediğinin tespiti üzerine salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının temyizi üzerine verdiği 9.2.1996 gün ve E:1995/120, K:1996/58 sayılı kararında da bu gerekçeye dayanılmıştır.

Görüldüğü üzere, kurulması zorunlu olan vakfa yapılan prim ödemelerinin, kanunla belirlenen haddi aşan kısmının dahi vergilendirmeye esas safi ücrete dahil edilmesi gerektiğinin kabul edildiği bir durumda, ihtiyari olarak kurulan munzam vakfa yapılan ödemelerin safi ücretin bir unsuru olduğu konusunda bir şüphe bulunmamaktadır. Zaten, davacı bankanın zorunlu olarak kurduğu vakfa yapılan ödemeler konusunda yapılan inceleme sırasında bir eleştiri getirilmemiş, söz konusu ödemelerin safi ücretin tespiti noktasında indirim konusu yapılabileceği inceleme elemanı tarafından da kabul edilmiştir. Bu durumda, kanunla tanınan muayyen bir nispet dahilindeki indirim hakkını zorunlu vakıf aracılığıyla kullanan davacının ihtiyari olarak kurulan munzam vakfa yaptığı ödemelerin 63'üncü maddenin 2'nci fıkrası kapsamında indirim konusu yapılabilmesine de imkan bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı banka tarafından, çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan F1 Bankası A.Ş. Mensupları F2 Vakfına ödenen banka katılım payları üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2015 yılının Haziran dönemi muhtasar beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) ve damga vergilerinin kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi yolunda verilen ısrar kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesinde, ücret; işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde tanımlanmış, ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanunun uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 94'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca, hizmet erbabına yapılan ödemeler tevkifat kapsamına alınmış, 98'inci maddesinde de 94'üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.

4697 sayılı Kanunun geçici 1'inci maddesinde; bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih olan 10.7.2001'den önce faaliyete başlamış olan emekli ve yardım sandıklarına ödenen primler, bu sandıklardan iştirakçilerine yapılan ödemeler ile akdedilmiş şahıs sigorta poliçelerinin ilgili olduğu prim ve ödemeler bakımından Gelir Vergisi Kanununun 23, 25, 63, 75, 89 ve 94'üncü maddelerinin bu Kanunla değişiklik yapılmadan önceki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Kanunun 63'üncü maddesinin 2'nci fıkrasının anılan Kanunla değişiklik yapılmadan önceki halinde ise emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerinin, emekli sandığı veya sosyal sigortalar kurumunun ''Türkiye'de olması şartıyla'', işveren tarafından ücretliye sağlanan menfaatler toplamından indirilmek suretiyle hesaplanacak tutarın, ücretin safi değerini oluşturacağı; 4697 sayılı Kanunla değişik halinde ise ''kanunla kurulan'' emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20'nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primlerin safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Mülga 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20'nci maddesinde bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret odaları, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler personelinin malüllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu Kanunun yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıkların, bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün personelini kapsayacak; bu personelin, iş kazalarıyla meslek hastalıkları, hastalık, analık, malüllük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu Kanunda belirtilen yardımları sağlayacak; sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulüne giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibi personelin kendi sandıklarındaki müktesep haklarının da diğer ilgili sandığa veya aralarında kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik eden statülerini, bu Kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde Çalışma Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personelinin işbu Kanunun uygulanmasında sigortalı sayılmayacakları; şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü değişikliklerinin Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül edeceği, mali durumlarının da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol ve murakabe edileceği; mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına bu Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgili bulundukları teşekküllerin yerine getirmekle yükümlü olduğu belirtilmiştir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı Tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. (I) sayılı Tabloda; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar sayılmış; 19'uncu maddesinde ise, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır.

Uyuşmazlığın çözümü, öncelikle, davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım payının, banka çalışanları açısından Gelir Vergisi Kanununa göre ücret kapsamında bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.

Gelir Vergisi Kanununa göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmetin karşılığının, nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde ödenmesi mümkün olup işveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi, ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmemektedir.

Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur. Vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8'inci maddesinin 3'üncü fıkrasında yer alan kural gereği, mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamamakta; kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Davacı tarafından, munzam vakfa yapılan ödemenin kaynağının, hizmet sözleşmesi değil vakıf senedi olduğu, dolayısıyla banka katılım payının vakıf üyelerinin hizmetleri karşılığında ödenmediği, yapılan ödemelerin vakfın malvarlığına dahil olduğu ve banka katılım payları üzerinde vakıf üyelerinin tasarruf hakkının bulunmadığı, diğer bir ifadeyle ücretin şartı olan ''elde etme'' kriterinin gerçekleşmediği, bankanın yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde çalışanların bir hak iddia edemeyeceği, ancak emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara ödemeler yapıldığı, emeklilik nedeniyle yapılan ödemelerin de Gelir Vergisi Kanunu uyarınca vergilendirilmesi nedeniyle mükerrer vergi ödenmesinin söz konusu olduğu iddialarıyla açılan davada, bu hususların, yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ve vergilendirmeye ilişkin ilkeler bağlamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Davacı bankanın muhtelif şubeleri adına, önceki dönemler için aynı maddi olay nedeniyle salınan gelir (stopaj) vergilerinin dayanağı olan vergi inceleme raporları ve eki belgelerde açıkça ortaya konulduğu üzere banka tarafından, herhangi bir kesintiye tabi tutulmaksızın anılan vakfa ödenen banka katılım payları, çalışan sayısı, aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belli oranda hesaplanmakta, bu ödemelere ilişkin belge ve kayıtlar personel bazında tutularak muhafaza edilmekte, çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak banka katılım payının tutarı da değişmekte, bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç verme, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlama veya toplu ödeme yapma gibi bir takım menfaatler sağlanmaktadır.

Ödemenin, banka tarafından, vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olması, vakfa ödenen paranın çalışanlara maddi bir menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmamaktadır. Bizatihi davacı banka tarafından kurulan vakıf aracılığıyla, kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin edildiği, vakfın görevinin, bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemek olduğu anlaşılan olayda, iç ilişkide bankanın sorumluluğunun, işçiye değil vakfa karşı ait olmasının da bu gerçeğe bir etkisi bulunmamaktadır. Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmaması ise yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklanmakta olup bu durumun vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği açıktır. Kaldı ki bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi gibi veriler göz önünde alındığında, tasarruf imkanının oluştuğunun kabulü gerekmektedir.

Davacı bankanın vakfa ödediği banka katılım payı tutarının hesaplamasında çalışanların maaş ve ikramiyelerini esas almasının, sadece bir hesaplama yöntemi olarak görülmesine de olanak bulunmamaktadır. Zira her bir çalışanın maaş ve ikramiyeleri esas alınarak bu ödemelerin personel bazında ayrı ayrı hesaplanması, diğer bir deyişle her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapılmasının amacının, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu hususları göz önüne alındığında, davacı banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına vakıf aracılığıyla sağlanan bu menfaatler, Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesinde tanımlanan ücretin konusuna girmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 63'üncü maddesinin, 4697 sayılı Kanunla değişik 2'nci fıkrasında, kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20'nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primlerin, safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabileceğinin hüküm altına alınmış olmasıyla, Yasa Koyucunun, kanunla kurulan ve zorunlu olma niteliğini haiz emekli sandığı ve sosyal sigorta kurumlarına ödenen aidat ve primlerin dahi aslında brüt ücretin bir unsuru olduğunu kabul ettiği ancak, söz konusu hüküm uyarınca bunların safi ücretin tespiti bakımından indirim konusu yapılacağı düzenlemesiyle vergi dışı bıraktığı anlaşılmaktadır. 4697 sayılı Kanunun geçici 1'inci maddesi hükmü uyarınca, 63'üncü maddenin 2'nci fıkrasının, munzam vakfın kuruluş tarihi itibarıyla uygulanması gereken şeklinde ise emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerinin, emekli sandığı veya sosyal sigortalar kurumunun ''Türkiye'de olması şartıyla'' safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabileceği ifadesine yer verilmiş, emekli aidatı ve sosyal sigorta primlerinin brüt ücretten indirilebilmesi için kanunla kurulma ve/veya tüzel kişiliği haiz olma şartı aranmamıştır.

Sözü edilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere Kanun tarafından açıkça brüt ücretin bir unsuru olarak nitelendirilen munzam vakfa ödenen işveren katkı paylarının, safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunun da belirlenmesi gerekmektedir.

Mülga 5421 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 47'nci maddesinde ''tekaüt ve sosyal sigorta aidat ve primleri'' şeklinde yer alan ve sadece tekaüt sandığının Türkiye'de olması şartını öngören düzenleme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa, yukarıda değinilen şekliyle aktarılmıştır. 5421 sayılı Kanunun genel gerekçesinde "Gelir Vergisinin" ana kaidesine uyarak ücretlerin de gerçek ve safi miktarları ile nazara alınmasının asıl olduğu, ücretin safi miktarının tespiti için ücret olarak ödenen paralardan veya ayın ve menfaatlerin değerinden, tekaüt ve sosyal sigorta aidatının veya netice itibarıyla bunların yerine geçen diğer şahıs sigortaları için ödenen primlerin (muayyen bir nispet dahilinde)indirilmesinin kabul edildiği; bu suretle, hem zamanına göre mükerrer bir vergilendirmenin önlendiği, hem de üzerinde ısrarla durulan sosyal bir telakkiye vergicilikte geniş ölçüde yer verildiği ifade edilmiştir. Bu noktada, Türkiye'de kurulmuş olma şartıyla emekli aidatı ve prim ödemelerinin safi ücretin tespitinde indirilebileceğini kabul eden Kanun Koyucu, söz konusu indirimin tutarını ''muayyen bir nispet'' ile sınırlandırmıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun, 506 sayılı Kanunun geçici 20'nci maddesine göre kurulan özel emekli sandığına anılan Kanunun 73 ve 78'inci maddelerinde öngörülen hadlerin üzerinde kesilen prim tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediğinin tespiti üzerine bir başka banka adına salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının temyizi üzerine verdiği 9.2.1996 gün ve E:1995/120, K:1996/58 sayılı kararında; banka tarafından kurulan özel emekli sandığının, 193 sayılı Kanunun 63'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında sözü edilen sosyal sigortalar kurumu niteliğini taşıdığı; ancak, bu sandığa, 506 sayılı Yasanın sigorta primi oranlarını düzenleyen 73 ve 78'inci maddelerinde belirlenen oranları aşan oranlarda işçi ve işveren primi ödendiği ve yüksek oranlar üzerinden yapılan bu prim kesintilerinin yasal bir zorunluluğa da dayanmadığı; hiçbir yasal zorunluluğa dayanmadan sandığa fazla ödenen primlerin benzeri kurumlar arasında farklılıklar göstermesi, değişik yıl ve dönemlerde sandık genel kurullarının kararıyla bu oran ve miktarların yeniden belirlenmesi karşısında, 506 sayılı Yasanın 73 ve 78'inci maddelerinde yazılı oranları aşan prim tutarlarının vergilendirilmemesinin vergide eşitlik ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacağı; nitekim, Gelir Vergisi Kanununun 63'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, şahıs sigortalarına yapılacak prim ödemelerine gerçek ücretin tespiti yönünden getirilen sınırlamanın yanı sıra, 23'üncü maddenin 11'inci bendindeki emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları ile ilgili sınırlayıcı hükmün, tamamen bu amacı gerçekleştirmek için getirildiğinin de açık olduğu gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur.

Kurulması zorunlu olan vakfa yapılan prim ödemelerinin kanunla belirlenen haddi aşan kısmının dahi vergilendirmeye esas alınacak safi ücrete dahil edilmesi gerektiğinin kabul edildiği bir durumda, ihtiyari olarak kurulan munzam vakfa yapılan ödemelerin safi ücretin bir unsuru olduğu konusunda bir şüphe bulunmamaktadır. Önceki dönemlerle ilgili yapılan incelemeler sırasında inceleme elemanlarınca da davacı bankanın zorunlu olarak kurduğu vakfa yaptığı ödemeler konusunda bir eleştiri getirilmemiş, söz konusu ödemelerin safi ücretin tespiti noktasında indirim konusu yapılabileceği kabul edilmiştir. Bu durumda, kanunla öngörülen muayyen bir nispet dahilindeki indirim hakkını, kurulması zorunlu vakfa yaptığı katkı payları yönünden kullanan davacının, ihtiyari olarak kurulan munzam vakfa yaptığı bu ödemelerin 63'üncü maddenin 2'nci fıkrası kapsamında indirim konusu yapılabilmesine de imkan bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 117'nci maddesinde tanımlandığı üzere verginin mükerrer olması; aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. Banka katılım paylarının Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi tutulması; emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara yapılacak emekli ikramiyesi ve aylığına ilişkin ödemelerin aynı Kanunun 25'inci maddesinin 3'üncü ve 23'üncü maddesinin 11'inci fıkraları uyarınca vergilendirilmesi durumu, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması anlamını taşımadığından mükerrer vergilemeye sebebiyet verildiğinden söz edilmesine de olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, davacı tarafından, F1 Bankası A.Ş. Mensupları F2 Vakfına, vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığı sonucuna varıldığından, davacı adına tahakkuk eden vergilerin kaldırılması ve ödenen tutarların yasal faiziyle iadesi yolunda verilen ısrar kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin, 29.9.2017 gün ve E:2017/2223, K:2017/1674 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21.6.2018gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tâbi olduğu belirtilerek gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmış; 61'inci maddesinde ücretin, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmış; 94'üncü maddesinde kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin hizmet erbabına yaptıkları ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.

193 sayılı Kanunun yukarıda metnine yer verilen 61'inci maddesi uyarınca, yapılan bir ödemenin ücret olarak nitelendirilebilmesi ve vergilendirilebilmesi için; kişinin belirli bir işverene tabi olarak çalışması, ödemenin para veya para yerine geçen değerle yapılması ve ödemenin hizmet karşılığı olarak yapılması gerekmektedir.

F1 Bankası Anonim Şirketi Mensupları F2 Vakfı; yararlananlarına ödünç para vermek, konut kredisi sağlamak ve onları konut sahibi yapmak için her türlü girişimde bulunmak, borçlandırmak, ivaz ve/veya prim karşılığı emeklilik ikramiyesi vermek, zorunlu ihtiyaç maddelerini ucuza tedarik etmek için gerekli girişimlerde bulunmak, tabii afetlerden zarar görmeleri halinde yardımda bulunmak, ölüm, hastalık ve başka hallerde yardımları kapsayan grup sigortaları akdetmek veya bu yardımları doğrudan doğruya

yapmak şeklinde vakıf senedinde sayılan amaçları gerçekleştirmek için Medeni Kanun hükümlerine göre kurulmuş olan ve sosyal güvenlik kuruluşu niteliğini haiz görünüm arzeden tüzel kişiliktir. Vakfın gelirleri, giriş aidatları ve katılma payları, maktu giriş ve yıllık aidatlar, vakıf yararlananlarının borçlandırılması karşılığında elde edilen gelirler, gerçek ve tüzel kişiler tarafından yapılan bağış ve vasiyetler, vakıf kaynaklarının işletilmesinden sağlanacak gelirler ve F1 Bankası Anonim Şirketi veya mensupları tarafından tesis edilen kuruluşlar tarafından aktarılacak paralardan oluşmaktadır. Bankanın, Vakıf Senedinden kaynaklanan katılım payı ödeme yükümlülüğünün yararlanana değil, Vakfa karşı olduğu, çalışanların, Bankanın üstlendiği katkı payıyla ilgili olarak davacı Bankadan hak talep edemeyecekleri, Bankanın vakfa yönelik edimini eksik ifa etmesinin, ücretlinin vakıftan olan alacağını ortadan kaldırmadığı, böyle bir durumda dahi ücretlinin, vakıftan alacağının ifasını talep edebileceği, Banka, Vakıf ve çalışan arasında birbirinden farklı üç ayrı hukuki ilişki bulunduğu, Banka tarafından Vakfa yapılan ödemelerin, hizmet-ücret ilişkisi kapsamı dışında değerlendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Bankanın Vakfa yaptığı ödemeler şüphesiz ki sonradan Vakıf üyelerine ekonomik menfaatler sağlayacaktır. Bu ekonomik menfaatlerin, sadece Vakfın amaçları arasında yer alan "borçlandırma, ivaz ve/veya prim karşılığı emeklilik ikramiyesi vermek" amacına indirgenmemesi; olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması için Vakfın diğer amaçlarının da gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Vergi incelemesi sırasında, söz konusu amaçlar dahilinde, Vakıf ile yararlananları arasında gerçekleşen diğer ilişkiler (verilen borçlar, kullandırılan konut kredileri, bunların geri ödemeleri, tabi afetlerden zarar görenlere yapılan yardımlar gibi) değerlendirilmeksizin, Banka tarafından Vakfa yapılan ödemelerin, çalışanların Bankaya verdiği hizmetlerin karşılığı olduğu sonucuna varılması, ücretin tanımı ve vergilendirilmesine ilişkin yasal düzenlemelere uygun düşmemiştir.

193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesi kapsamında da tevkifat yükümlülüğünden söz edilebilmesi için, hizmet erbabına nakden veya hesaben bir ödeme yapılmış olması gerekmekte olup, olayda bu şekilde bir ödeme yapılmadığı açıktır.Ayrıca, şartlar oluştuğu aşamada hizmet erbabına yapılacak olan ödemeler sırasında 193 sayılı Kanunun 23'üncü maddesinin 11'inci fıkrası ile 25'inci maddesinin 3'üncü fıkrası uyarınca vergilendirme yapılacağından, vakfa ödenen işveren payı üzerinden tevkifat suretiyle yapılacak vergilendirme mükerrerliğe de yol açacaktır.

Bankanın yükümlülüğünün iş akdinden değil Vakıf senedinden kaynaklanması ve Vakfa karşı olması, ücretlinin henüz nakten veya hesaben tasarruf alanına girmeyen bu payın, Vakfın tasarruf alanına girmesinin ücret olarak nitelendirilmesi sonucunu doğurmayacağından, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) ve damga vergilerinin kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi yolunda verilen ısrar kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

¸Bu belge 5070 Sayılı Yasa Hükümleri uyarınca Elektronik İmza ile imzalanmış olup, ayrıca ıslak imza ile İMZALANMAYACAKTIR.