2018/310 K. 2018/252 T. 3.5.2018

VDDK., E. 2018/310 K. 2018/252 T. 3.5.2018

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2018/310
Karar No.: 2018/252
Karar tarihi: 03.05.2018
 

İstemin Özeti : Davacı adına, inceleme raporu uyarınca 2008 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.

Mersin 2. Vergi Mahkemesi, 11.6.2015 gün ve E:2014/473, K:2015/750 sayılı kararıyla; Anayasanın 36'ncı maddesinde yer verilen iddia ve savunma hakkının, birbirini tamamladığı ve birbirinden ayrılmaz niteliğiyle de hak arama hürriyetine temel oluşturduğu, kişinin, savunma seçeneklerini değerlendirebilmesi için öncelikle kendisine yöneltilen suçlamanın varlığını ve sebeplerini bilmesi gerektiği, çağdaş bir hukuk düzeninde savunma hakkının önündeki engellerin kaldırılarak bu hakkın belirtilen şekilde kullanılabilmesinin ise iddia olunan fiile ilişkin tespit ve kanıtların bilinmesi, buna bağlı olarak karşı argümanlar geliştirilerek aksi yönde tespit ve kanıtların sunulmasıyla mümkün olacağı, anılan Anayasa hükümlerinin, Ülkemizin taraf olduğu uluslararası sözleşmelerle güvence altına alınmış bulunan ve "Hukuk Devleti"nin vazgeçilmez ilkelerinden olan "hak arama özgürlüğü", "adil yargılanma hakkı" ve "mahkemeye başvuru hakkı" ilkeleri ile doğrudan ilgili olduğu, söz konusu temel haklara anayasal bir değer yüklendiği, savunma hakkının, Anayasanın ‘Kişinin Hakları ve Ödevleri'ni belirleyen ikinci bölümünde yer alan temel haklardan olduğu, evrensel konumu nedeniyle, insanlığın ortak değerlerinden sayıldığı, felsefi ve hukuksal nitelikleri ve içerikleriyle adalet kavramı ve yargılama işlevinin, birbirini tamamlayan, birbirinden ayrılamaz nitelikteki sav-savunma-karar üçlüsünden oluşan yargıyla yaşama geçtiği, Anayasa Mahkemesinin 14.7.1998 gün ve E:1997/41, K:1998/47 sayılı kararında, Avrupa İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin, savunma hakkının önemini ve gereğini vurgulayan 6'ncı maddesini de dikkate alarak savunma hakkının niteliğini vurguladığı, herkesin kendisine yönelik isnadın nedeninden ve niteliğinden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek hakkına sahip olduğu, olayı, isnadın nedenini ve hukuki niteliğini bilmeyen kişinin kendisini yeterince savunamayacağının açık olduğu, bu hususun, savunma hakkının temelini oluşturduğunun belirtildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35'inci maddesinin 2'nci fıkrasında takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği düzenlemesine yer verildiği, vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatın dayanağı olan ve söz konusu vergi inceleme raporunda atıf yapılan, kendisi adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi nedeniyle savunma hakkının engellendiği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalı İdarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 28.9.2017 gün ve E:2015/13342, K:2017/6333 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34, 35, 140 ve 141'inci madde hükümlerine yer verdikten sonra, 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 56'ncı maddesinde, vergi müfettişlerinin çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu ile tespit edecekleri açıklamasına yer verildiği, 57'nci maddesinde, vergi inceleme raporlarının Vergi Usul Kanunu ile gelir kanunları uyarınca yapılan vergi incelemeleri sonrasında saptanan hususların ifade edildiği raporlar olarak tanımlandığı, vergi tekniği raporlarının ise yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenen raporlar şeklinde nitelendirilerek, düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağının belirtildiği, ilgililer hakkında herhangi bir vergilendirme işlemini barındırmaması nedeniyle icrai olmayan ve 213 sayılı Kanunun 35'inci maddesi uyarınca ihbarnameye eklenecek unsurlar arasında da sayılmayan vergi tekniği raporlarının, vergi inceleme raporlarının ekini oluşturmak, beyan dönemi henüz gelmemiş vergilerle ilgili incelemeler sırasında saptanan hususlarda ilgili makamları bilgilendirmek veya takdir komisyonlarına veri teşkil etmek amacıyla düzenlenmekte olduğunun anlaşıldığı, kaldı ki tarh edilmiş olan verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan 35'inci maddedeki unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamelerin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı, 213 sayılı Kanunun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108'inci maddesinde, ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağının hükme bağlandığı, dolayısıyla verginin tarhı ve cezanın kesilmesi hususunun, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrı düşünmek gerektiği, olayda, her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının, idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanının varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceği gerekçesiyle, işin esası incelenerek yeniden karar verilmek üzere kararı bozmuştur.

Mersin 2. Vergi Mahkemesi, 24.1.2018 gün ve E:2017/1214, K:2018/106 sayılı kararıyla;aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; re'sen araştırma ilkesi çerçevesinde maddi gerçeğe ulaşmak için vergi tekniği raporunun Mahkemece ara kararıyla istenip davacıya tebliğ edilebileceği, vergi inceleme raporu tebliğ edildiğinden savunma hakkının kısıtlandığından söz edilemeyeceği ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti :Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi : K1

Düşüncesi : Dosyanın incelenmesinden, davacının savunma hakkının kısıtlanmadığının anlaşılması karşısında ilk derece yargı mercii olması nedeniyle adil yargılanma hakkının ihlali noktasında değerlendirme yapma imkanı bulunmayan Mahkemece uyuşmazlığın esası incelenerek yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı adına, inceleme raporu uyarınca 2008 yılı için re'sen salınankurumlar vergisi ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

Hak arama hürriyeti doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74'üncü maddelerinde yerini bulmuşken, yargısal başvuruya ilişkin 36'ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.

Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6'ncı maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.

Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır.

Yargılama sürecinin bizzat kendisinin sorgulandığı adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir. Bu yolla, hukuk yargılamasında tarafların (madde 6/1), ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin (madde 6/1,2 ve 3) usulden kaynaklanan hakları garanti altına alınmakta; yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlanmaktadır.

Bu nedenle, adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği,karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığıya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediğiveya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken, bu usulsüzlüklerin, yargılamanın ileri aşamalarında giderilip giderilmediği konusu da incelenmektedir. (Miailhe - Fransa No.2) “Adillik” şartının, 6'ncı maddenin tüm diğer unsurlarından temel farkı, yargılamayı bir bütün olarak kapsaması ve kişinin “adil” yargılanıp yargılanmadığına ilişkin meseleyi sadece belirli bir hadise veya usul ihlali açısından değil tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele almasıdır. Bunun bir sonucu olarak bir aşamadaki kusur sonraki bir aşamada telafi edilebilir. (Monnell ve Morris / Birleşik Krallık, para.55-70)

AİHM, "hakkaniyete uygun yargılama" kavramından hareket ederek adil yargılamanın zımni gereklerini saptamıştır. Bu gereklerden en önemlisi Anayasanın 36'ncı maddesinde de açıkça ifade edilmiş olan "savunma hakkı"dır. AİHM'ye göre hakkaniyete uygun bir yargılamanın gerçekleştirilmesi için, yargılamanın yürütülmesi sırasında alınan önlemlerin, savunma hakkının yeterince ve tam olarak kullanılması ile uyumlu olması ( Ludi/İsviçre, B. No: 12433/86, 15/6/1992 §§ 49-50) ve bu hakların teorik ve soyut değil, etkili ve pratik olacak şekilde (Artico/İtalya, B. No: 6694/74, 13/5/1980 § 33) yorumlanması gerekmektedir.

"Hakkaniyete uygun yargılanma"nın diğer temel unsurları, yargılamanın "çelişmeli" olması ve taraflar arasında "silahların eşitliği"nin sağlanmasıdır. (Rowe ve Davis/Birleşik Krallık [BD], B. No: 28901/95, 16/2/2000, § 60) Çelişmeli yargılama ilkesi, taraflara dava hakkında bilgi sahibi olma ve yorum yapma hakkının tanınmasını ve bu nedenle tarafların yargılamanın bütününe aktif olarak katılmasınıgerektirmektedir. Bu anlamda, tarafların dinlenilmemesi, delillere karşı çıkma imkânı verilmemesi, yargılama faaliyetinin hakkaniyete aykırı hale gelmesine neden olabilecektir. Silahların eşitliği ilkesinin tamamlayıcısı olan çelişmeli yargılanma hakkı, kural olarak bir hukuk ya da ceza davasında tüm taraflara, gösterilen kanıtlar ve sunulan görüşler hakkında bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkânı vermektedir. (AYM B. No:2014/12348)

Silahların eşitliği ilkesi ise davanın taraflarının usuli haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirmefırsatına sahip olması anlamı taşımakta olup idari davalarda da bu ilkeye uyulması gerekmektedir. (AYM.B. No: 2013/1134, 16/5/2013, § 32)

Uyuşmazlığı; dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde; idareye başvurma ve uzlaşma, ceza indirimi v.b. gibi uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkı ile buna bağlı savunma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.

Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğin yargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.

Dosyanın incelenmesinden, uyuşmazlık yılına ilişkin defter ve belgelerini ibraz etmeyen davacı hakkında, kredi kartıyla yaptığı işlemlerin incelenmesi sonucu, P.O.S. makineleri vasıtasıyla komisyon karşılığı borç verme faaliyetinde bulunduğu yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporu düzenlendiği, söz konusu tespitlere yer veren vergi inceleme raporunun vergi ve ceza ihbarnameleriyle birlikte davacıya tebliğ edildiği anlaşılmış olup davacı hakkındaki tarhiyatın hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmede varılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere, ısrar kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, Mersin 2. Vergi Mahkemesinin 24.1.2018 gün ve E:2017/1214, K:2018/106 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 3.5.2018gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

¸Bu belge 5070 Sayılı Yasa Hükümleri uyarınca Elektronik İmza ile imzalanmış olup, ayrıca ıslak imza ile İMZALANMAYACAKTIR.