2018/427 K. 2018/517 T. 8.11.2018

 

CGK., E. 2018/427 K. 2018/517 T. 8.11.2018

T.C. Yargıtay Başkanlığı - Ceza Genel Kurulu
Esas No.: 2018/427
Karar No.: 2018/517
Karar tarihi: 08.11.2018
 

2010 ve 2011 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçundan sanığın beraatine ilişkin Ankara 34. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 01.02.2017 tarihli ve 40-14 sayılı hükümlere yönelik katılan vekili tarafından istinaf başvurusunda bulunulması üzerine Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 11. Ceza Dairesince 03.10.2017 tarih ve 796-1184 sayı ile;

“...İlk derece Mahkemesince her ne kadar sanığın; suça konu faturaların sahte olduğunu bilmediğinden bahisle CMK'nın 223/2-e maddesi uyarınca beraatine karar verilmiş ise de; iddia, savunma, dava şartı olan mütalaa, vergi suçu raporu, vergi tekniği raporu, soruşturma aşamasında alınan bilirkişi raporu, davanın yeniden görülmesi ve duruşma açılmasına karar verildikten sonra dosyaya getirtilen vergi tekniği raporları ile tüm dosya içeriğinden; Kızılbey Vergi Dairesi mükellefi olan sanığın elektrik malzemeleri toptan ticareti faaliyetinde bulunduğu, 2010 takvim yılına ilişkin hesap ve işlemlerin incelenmesi sonucunda sahte fatura düzenlemeleri nedeniyle haklarında vergi tekniği raporu düzenlendiği tespit edilen....Grup İnş. Tic. Limited Şirketi,........ İnş. Taah. Tic. ve San. A.Ş., ....... Plastik Pvc Pen. Sis. İnş. Malz. Paz. San. Tic. Ltd Şti., TR-Acay İnş. Otom. Gıd. İle Elek. Tu. Tek. Taah. San. Tic. Ltd Şti,...... Grup Yapı. Malz. İnş. Elek. Pro. Kim. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti, MC ...... İnş. Müşavir Gıda Tic. Ltd. Şti,......İnşaat Elektrik Elektronik Ltd Şti.,..... Grup Reklam Organizasyon Medikal İnşaat Elektrik Petrol Nakliyat San. Tic. Ltd Şti, ..... İnşaat Elektrik Pet. Ürün Çelik Mak. Turz. Taş San. Tic. Ltd Şti., ....., ....., ...... inş. Taah. Elekt. Tem. Medikal Metal San. Tic. Ltd. Şti, ...... Yapı Malz. Mühend. San. Tic. Ltd. Şti tarafından düzenlenen toplam 1.681.680-TL tutarında 104 adet ve 2011 takvim yılına ilişkin hesap ve işlemlerin incelenmesi sonucunda ise komisyon geliri karşılığı sahte fatura düzenlemeyi mutad meslek haline getirdikleri tespit edilen ......, ....., ..... ve ..... tarafından düzenlenen toplam 420.202-TL tutarında 20 adet sahte faturayı kullandığı, faturalarda yer alan tutarları KDV beyannamelerinde indirim konusu yaptığı anlaşılmıştır.

Davanın yeniden görülmesi ve duruşma açılmasına karar verildikten sonra 23.05.2017 tarihli tensip kararında belirtilen, sanığın 2010 ve 2011 takvim yıllarında kullandığı faturaları düzenleyen şahıs ve şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları getirtilmiş olup; bu raporlarda, sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlerin yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamadıkları, ticari faaliyetlerine rastlanmadığı, mal stoklarının bulunmadığı, depo, işçi, şube ve taşıtlarının bulunmadığı, beyan edilen KDV matrahları ile görülen hasılatı elde edebilecek hacimde ticari bir organizasyon yapısı olmamasına rağmen yüksek tutarlarda fatura düzenledikleri, yüksek tutarlarda ciroları bulunduğu halde faaliyetlerine ilişkin ortaya çıkan vergilerin çok cüz-i tutarlarda olmasına rağmen ya hiç ödenmediği ya da çok az miktarda ödendiği, gerçek bir mal ve hizmet üretimi veya alım-satımı yapmadıkları, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kuruldukları ve bu amaçla faaliyette bulundukları şeklindeki tespitler ve sanığın faturalarda gösterilen malları aldığına ilişkin sevk ve taşıma irsaliyesi, teslim ve tesellüm belgesi, faturaların bedellerinin ödendiğini gösterir ticari teamüle uygun bir belge ibraz edememesi de gözetilerek sanığın, suça konu faturaların sahte olduğunu bilmediğine dair savunmalarına itibar edilmemiştir.

2010 ve 2011 takvim yıllarına ilişkin defter ve belgeleri ibraz etmesi hususunda vergi müfettişi tarafından gönderilen yazının tebliği üzerine sanığın, bu hususta ek süre almasına rağmen defter ve belgeleri ibraz etmemesi, ayrıca, Dairemizce yapılan duruşmada da suça konu faturaların elinde bulunmadığını beyan etmesi ve duruşma hazırlığı işlemleri sırasında suça konu faturaların gönderilmesi hususunda ...'na yazılan yazılara olumsuz cevap verilmesi nedenleriyle sanığın kullandığı sahte faturalar ele geçirilememiş ise de; suça konu faturaların 2010 ve 2011 takvim yıllarında kull.......dığı BA-BS raporları ve KDV beyannameleri ile sabittir.

Sorun; suça konu faturaların ele geçirilememesi halinde mahkûmiyet kararı verilip verilemeyeceği noktasında toplanmaktadır.

Faturanın kull.......mış sayılabilmesi için beyannamede gösterilmesi ve beyannamenin de vergi dairesine verilmesi yeterli olup; fatura aslının ya da bir örneğinin beyannameye eklenmesi zorunluluğu yoktur. Yasa koyucunun kullanma sırasında beyannameye eklenmesini zorunlu kılmadığı bir faturayı daha sonra kanuni şekle uygun düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti bakımından aramanın sahte fatura düzenlemek ya da sahte fatura kullanmak suçlarını cezalandırılamayacak suçlar haline getireceğinde kuşku yoktur. Yüksek Yargıtay 11. Ceza Dairesinin sonradan (Mayıs 2016 tarihinden) itibaren değişen görüşü uyarınca sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarında suça konu faturalardan denetime olanak verecek sayıda dosyada bulundurulmasının zorunlu olduğunun kabulü halinde; suçun sübutu konusundaki inisiyatif sanıklara bırakılmış olur ki bu şekildeki Yargıtay uygulamasının istikrar kazanması durumunda, bu hususta bilinçlenen sanıkların .......an suçlardan mahkûmiyetlerine karar verilmesi mümkün olamayacaktır. Zira: 213 sayılı VUK.nun 253. maddesi uyarınca defter ve belgelerin 5 yıl süre ile muhafaza mecburiyeti olup; bu sürenin geçmesi durumunda faturaların ibraz edilmemesinin herhangi bir müeyyidesinin bulunmaması, .......an sürenin geçmemiş olması durumunda ise; belgeleri gizlemek suçundan verilecek daha az cezaya razı olan sanıkların sahte faturaları ibraz etmeyerek daha ağır cezayı gerektiren sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarından ceza almamaları mümkün olacaktır. Çünkü; sahte faturayı düzenleyen ibraz ederse düzenlemek suçundan, kullanan ibraz ederse kullanmak suçundan mahkum olacaktır. İbraz etmedikleri takdirde ise cezalandırılmaları mümkün olamayacaktır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle her ne kadar suça konu sahte faturalar ele geçirilememiş ise de; 2010 takvim yılında toplam 1.681.680-TL tutarında 104 adet ve 2011 takvim yılında toplam 420.202-TL tutarında 20 adet sahte faturayı gerçek bir alım satım karşılığı olmaksızın alıp bilerek kullanmak suretiyle faturalarda yer alan tutarları KDV beyannamelerinde indirim konusu yaptığının BA-BS raporları ve KDV beyannameleri ile sabit olduğunun anlaşılması karşısında; sanığın, .......an her iki yılda sahte fatura kullanmak suçlarından mahkûmiyeti yerine, 'sanığın suça konu edilen faturaları sahte olduğunu bilmeden kullandığına' dair dosya kapsamına uygun olmayan gerekçe ile beraatine karar verilmiş olması nedeniyle Ankara 34. Asliye Ceza Mahkemesinin isabetsiz kararının Ceza Muhakemesi Kanununun 280/2. maddesi uyarınca kaldırılarak sanığın 2010 ve 2011 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarından mahkûmiyetine" karar verilmiştir.

Bu hükümlerin de sanık müdafisi tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 07.05.2018 tarih ve 3390-4256 sayı ile;

"2015 yılında vergi suçlarının temyiz incelemesini yapan Yargıtay 19. Ceza Dairesi’nce benimsenip Dairemizce de devam ettirilen uygulamaya göre; sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarında suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki 'Bu Kanuna göre kull.......an veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı’na verdiği yetkiye day.......arak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanununun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, yazılan müzekkere cevapları ve sanığın beyanına göre faturalara ulaşılamaması karşısında; suça konu faturaların kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilemeyeceği ve atılı suçun unsurları itibariyle oluşmayacağı gözetilmeden sanığın beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi" isabetsizliğinden bozulmasına oy çokluğuyla karar verilmiş,

Daire Üyesi ...;

"Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince VUK 230 ve devamı maddelerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır.

Uyuşmazlığın çözümünde sağlıklı sonuca ulaşabilmek için 213 sayılı Kanun'daki konuyla ilgili yasal düzenlemeler ve VUK'nun 359 maddesinde düzenlenen sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçu ile VUK'da sahtecilik kavramı ve TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları ile kavramlarının birlikte ele alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

1- Konu İle İlgili Yasal Düzenlemeler:

VUK 359 Maddesinin: Kaçakçılık suçları ve cezaları üst başlığı altında düzenlenen 359/b maddesinde;

‘Vergi Kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.’ şeklinde düzenleme yapılmıştır.

VUK. 3. madde: Vergi Kanunlarının uygulanması: A) İkinci fıkra ‘Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafsın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.'

B) ‘İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlanma vasıtası olarak kull.......amaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.’ şeklinde düzenleme mevcuttur.

VUK 227/3-4. maddesinde: Kayıtların tevsiki üst başlığında ‘ispat edici kağıtlar’ adı altında düzenlenen 227/3'de ‘Bu kanuna göre kull.......an veya bu kanunun Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye day.......arak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır.

Maliye ve Gümrük Bakanlığı düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye ve bu bilgilerden uygun gördüklerine düzenlenme saatinin yazılması mecburiyetini getirmeye yetkilidir.’

VUK'da değişik maddelerde de; Belgeler, fatura ve fatura düzenlemesi yapılmış, VUK 230. maddesinde Faturanın şekil şartları, (vuk 233 md.) parekende satış vesikaları, (vuk 234 md.) gider pusulası, (vuk 235 md.) müstahsil makbuzu, (vuk 236-237 md.) serbest meslek makbuzları, (vuk 238 md.) ücret bodrosu, (vuk 239 md.) bodro yerine geçen vesikalar ve Maliye Bakanlığının çıkaracağı tebliğlerle yapacağı düzenlemelerle getirilecek şekil şartlarına ilişkin yetki veren VUK'nun mükerrer 257. maddesi uyarınca çıkarılan tebliğlerle belirlenen belgelerdeki şekil şartları düzenlenmiştir.

VUK 331. maddesi ile VUK 230. ve devamı maddeler ve Maliye Bakanlığının çıkardığı tebliğlerde belirlenen şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidelerine ilişkin olarak da ‘Vergi Kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziya cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.’ şeklinde düzenleme yapılmıştır.

VUK 351 maddesinde: ‘Usulsüzlük’ başlığı altında; ‘usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir.’ şeklinde tarif edilmiştir.

VUK 352. maddede: Usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir.

VUK 353. maddede: Özel usulsüzlükler ve cezaları başlığı altında -a- bendinde fatura ve benzeri belge verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması durumunda verilecek idari para cezaları belirtilmiştir.

VUK'nun mükerrer 355. maddesi ile Maliye Bakanlığınca mükerrer 257. maddeyle verilen yetki gereğince çıkarılan tebliğlerdeki düzenlemelere uymayanlar hakkında idari para cezaları verileceğine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

2-TCK'da Düzenlenen Sahtecilik Suçlarının Niteliği ve Aldatma Kabiliyetinin Kısaca Değerlendirilmesi:

Bilindiği gibi suç ve cezalara ilişkin temel kanun Türk Ceza Kanunudur. Belgede sahtecilik suçları da Türk Ceza Kanununun 204 ile 212. maddeleri arasında topluma karşı suçlar başlığını taşıyan 3. kısmının ‘kamu güvenine’ karşı suçlar adlı 4. bölümde düzenlenmiştir.

Sahte kelimesi Farsça olup Türkçe de birşeyin aslına benzetilerek yapılan ‘düzme, düzmece’ anlamına gelmektedir. Geniş anlamda sahtecilik Türk Ceza Kanunu tarafından cezalandırılan bütün yalan ve şekillerini kapsamına almaktadır.

Türk Ceza Kanununda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında ‘kamu güveni’ olarak belirtilmiştir. (‘... evrakta sahtekarlık suçlarının konusu kamu güvenidir...’ CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K)

Kamu güveni; topluma ilişkin hukuksal varlık ya da yarardır. Toplumsal yaşamın barış içinde olağan akışını devam ettirmesi için bu güvenin devamı ve korunması zorunludur. Türk Ceza Kanununda, kamuda kull.......an belgelerin sahteleştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılıp yaptırıma bağlanması yönüne gidilmiştir.

TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsurudur. Aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Mesela belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması halinde aldatma yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır. Öğreti ve Yargıtay uygulamalarında da TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsuru olarak kabul edilmektedir. TCK'da düzenlenen belgede sahtecilik suçları daha çok özel belgede sahtecilik (TCK 207) ve resmi belgede sahtecilik (TCK 204) suçları olarak karşımıza çıkmaktadır.

3- Vergi Usul Kanunu 359'da Düzenlenen Sahtecilik Eylemleri ve Aldatma Kabiliyetinin Değerlendirilmesi:

Vergi Usul Kanununda kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemlerine özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.

VUK 359 maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçlarında 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası 359/b deki sahte belge düzenlemek suçunun, memur olmayanların resmi evrakta sahtekarlığına, bu belgeleri kullanmak suçunun da özel belgede sahtecilik suçuna benzerliği ortaya çıkmıştır. Ancak VUK'daki belgelerde TCK'da ki resmi evrak-hususi evrak ayrımının önemi bulunmamaktadır. Şöyle ki;

Her ne kadar VUK 230 ve devamı maddeler ve kanunun verdiği yetkiye istinaden, Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan tebliğlerle yapılan düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenen veya kull.......an belgelere şekil şartları getirilmiş ise de mükellefin usulünce, mükellef olmayanın ise dayanaksız olarak bastırıp düzenlediği belgelerin resmi evrak olduğu düşüncesi benimsenmemiştir. Çünkü sonuçta VUK da düzenlenen belgeler özel kişi veya şirketler tarafından kendi faaliyetlerini kayıt altına almak amacı ile düzenlendikleri ya da kull.......dıkları için özel belge olarak kabul edilmiştir. VUK kapsamında yapılan sahteciliğin amacı da düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmak olduğu için VUK'da gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil araçtır. Vergi kaçakçılığı suçlarında korunan hukuki yarar da devletin vergilendirme hak ve yetkisidir.

Bu nedenlerle VUK 359'daki kaçakçılık suçuna cezai müeyide getiren sahte belge düzenleme ve kullanma kavramları ile TCK'daki sahtecilik suçları ve kavramlarının birebir eşleştirilmesinin, aynı anlamların yüklenmesinin (aldatma yeteneği veya şekil denetimi yönünden) aynı denetime tabi tutulmasının doğru olmayacağı bunun VUK'nu bakımından y.......gılı sonuçlara yol açacağı izahtan varestedir. Çünkü Vergi Usul Kanunu öngördüğü suçlar bakımından birçok halde Ceza Hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler getirmiştir. Vergi Kaçakcılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK 359/b de düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK 227/3 maddesindeki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgileri ve buna bağlı olarak aldatma kabiliyetini TCK'nun da düzenlenen sahtecilik suçlarındaki gibi suçun unsuru olarak kabul etmek Vergi Usul Kanunu açısından y.......gılı uygulamaya ve sonuçlara yol açacaktır.

4- TCK'daki Sahtecilik Suçları ile VUK'daki Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Amacı, Niteliği Aldatma Kabiliyeti Yönünden Karşılaştırılması ve VUK 359/b de Düzenlenen Sahtecilik Suçunun Unsurları Yönünden Değerlendirilmesi:

Yukarıda belirtildiği üzere TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları ile korunan hukuki yarar ‘kamunun belgeye olan güvenini’ korumak olduğu halde VUK'nundaki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. VUK 359.b de amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgelerin şeklinin önemi bulunmamaktadır. Oysa TCK'daki sahtecilik suçlarında kamu güveninin korunabilmesi için bizzatihi belgenin (şeklinin) korunması amaçlanmıştır. Dolayısı ile TCK'da belgenin şekil şartları ve özenli düzenlenmiş olması (aldatma kabiliyeti) suçun unsuru olarak kabul edilmiştir. Ve aldatma yeteneği yoksa suçun oluşmadığı kabul edilmektedir. VUK 359 maddesinde ise düzenleme içeriğinden bu madde ile belgenin şeklinin değil içeriğinin korunmasının amaçlandığı açıkça anlaşılmaktadır. Bunu VUK 359/b fıkrasının son cümlesindeki ifade ile VUK 3/A) ve B) deki düzenlemelerden de anlıyoruz. Şöyleki; VUK 359/b-son cümlede gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir denilmektedir. VUK 3 te ise vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ispatının yemin hariç her türlü delille yapılabileceği belirtilmektedir. Bu düzenlemeler birlikte nazara alındığında VUK-3'teki düzenlemeye göre vergiyi doğuran olayın her türlü delille ispatı mümkün olduğuna göre vergi kaçağını önlemeyi amaçlayan VUK 359'daki sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçununda (ceza yargılamasındaki delil serbestisi gereği) her türlü delil ile ispatı mümkündür. Burada suçun konusu belgenin şekli değildir. Belgede bahsedilen olayın gerçeği yansıtıp yansıtmadığı yani belgenin içeriğidir. Çünkü VUK 359/b de amaç TCK'da olduğu gibi belgede şekil denetimi yapmak değildir.

TCK'nun ve VUK'daki sahtecilikle ilgili düzenlemeleri başlık ve içerik olarak karşılaştırdığımızda da VUK'taki sahteciliğe yaklaşım farkını açıkça görmekteyiz. TCK'nunda sahtecilikle ilgili madde başlıklarında resmi ve özel belge sahtecilik ifadeleri kull.......dığı halde, VUK'da ‘kaçakçılık suçları ve cezaları’ başlığı kull.......mıştır. Yine TCK'da sahte belgenin ne olduğu konusunda bir düzenleme yapılmayarak her olayın özelliğine göre mercisince değerlendirilmesine bırakıldığı halde VUK 359/b de ‘gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir.’ denilerek sahte belgenin tanımı yapılmış ve böylece aldatma konusunda neye bakılması gerektiği açıkça ortaya konulmuştur. Yukarıda belirtildiği üzere TCK'nun kapsamında düzenlenen sahtecilik suçlarında şekil denetimi ve şekli aldatma kabiliyeti öncelikli ve suçun unsuru olduğu halde VUK 359/b maddesinde belgenin şekli aldatma kabiliyeti değil içerik sahteciliği esas tutulmuştur. Bu nedenle TCK'daki sahtecilik suçlarında belgenin getirtilerek incelemesi ve şekil yönünden aldatma kabiliyetinin bulunup bulunmadığının denetlenmesi suçun unsuru olması nedeni ile önemli ve zorunlu olmasına karşın VUK'da kanaatimizce şekil denetimi zorunluluğu bulunmamaktadır. Çünkü VUK 359/b de belge ve şekli suçun unsuru olarak düzenlenmemiştir. Şekil denetimi idari olarak vergisel faaliyetin incelenmesi ve denetimi açısından getirilmiştir. Ve onunla sınırlıdır. Dolayısı ile VUK 227/3 deki şekil şartının ve VUK 230 ve devamı maddelerde ve Maliye Bakanlığınca düzenlenen tebliğlerle idari ve mali vergi denetimi kolaylığı için getirilen ve uyulmaması halinde müeyyidesi VUK 331 vd maddelerde belirtilen idari ve mali cezalar olan şekle ilişkin düzenlemelerin şekil denetimi olarak 359/b'ye taşınması, gerek 227/3 maddesi gerekse 359/b maddesinin bağlantısından ve düzenleniş maksadından koparılması olacaktır.

Gerçekten de VUK 227/3'deki şekil şartı düzenlenmesi tamamen idari denetim amacı ile yapılmıştır. VUK 359'da ‘kaçakçılık suçları’ başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme veya kullanma eylemlerinin denetim veya soruşturmasında ele geçen belgede bulunması gereken unsurlar eksik ise o takdirde, vergi kaçakçılığı suçundan dolayı açılacak adli dava ve verilecek adli cezanın yanında ayrıca VUK 227/3 ve 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddeleri gereğince usulsuzlük, özel usulsüzlük cezaları kesilmesi veya bazı vergi indirim ya da iadelerinden yararlandırılmaması söz konusu olacaktır.

Öte yandan, VUK 227/3 de belirtilen belgenin şekil eksikliği nedeni ile hiç düzenlenmemiş sayılması adli cezayı gerektiren kaçakçılık suçu yönünden belgeyi delil olmaktan da çıkarmaz. Bunu VUK 3. maddenin B bendinden anlıyoruz. VUK 3/B)'de ‘vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir’ denilmektedir. Bu ifadeden fatura ya da benzeri belgelerde bulunması zorunlu bazı bilgiler eksik olsa bile bu belgelerin idari ve adli soruşturma yönünden delil olarak kull.......masına engel bir durumun bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle VUK 227/3 ve 230 vd. maddelerde getirilen şekil şartlarına rağmen VUK-3-B maddesi gereği idari ve mali denetim yönünden vergiyi doğuran olay veya buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti her türlü delil ile ispat edilebilmektedir. Dolayısı ile bu delillerin her türlü delilin değerlendirilebileceği yani delil serbestisinin hakim olduğu adli ceza davasında, (şekil eksikleri olan belgelerin) kull.......masına engel bir durum bulunmamaktadır. Yani belgede şekil eksikliği nedeni ile 227/3 gereğince düzenlenmemiş sayılması bu tür belgelerin adli dava yönünden yok hükmünde sayılmasını gerektirmez. Bu düzenlemelere rağmen belgenin öncelikle şekli unsurlar yönünden denetlenmesi ve içeriği gerçeği yansıtmıyorsa sahtecilik suçunun işlendiğinin kabul edilmesi VUK 359/b'deki suçun belgede şekil denetimine indirgenmesine ve kötü niyetli kişiler tarafından suçun işlenemez hale getirilmesine neden olacaktır. Şöyleki: Nasıl olsa şekil denetimi sonucu suçun unsurlarının eksik olduğu gerekçesi ile suç beraate gideceği için beyanneme veren kötü niyetli mükellef beyannamede gösterdiği belgelerde şekli unsurlardan bazılarını bilerek eksik yazabilir ya da hiç yazmayabilir. Çünkü bu belgeler vergi idaresine verilen beyannameye eklenmemektedir. Bu nedenle Vergi dairesinin bu belgeleri verildiği sırada denetleme durumu yoktur. Bu şekilde beyannamede gösterdikleri belgelerde bulunması zorunlu unsurları eksik yazmak sureti ile sonradan bir ihbar üzerine veya re'sen yapılacak ve çoğu zamanda sondaj usulu ile yapılan denetimlerde belgelerde bulunması gerekli zorunlu unsurların eksikliği nedeni ile 359/b deki suçun oluşumunu engelleyerek suçtan tamamen kurtulma yoluna gideceklerdir. Bu nedenlerle VUK'da kaçakçılık suçları kapsamında düzenlenen sahtecilik suçlarında belgede şekil denetimi ve aldatma kabiliyetinin TCK'daki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarından farklı değerlendirilmesi gerektiği, şekil noksanlığının 359/b deki suçun unsuru olarak kabul edilemeyeceği, bu suçta belgede şekil denetiminin suçun işleniş biçimine ve maddenin düzenleniş gerekçesine aykırı olduğu kanaatindeyim.

Burada şekil şartlarının VUK 227/3 deki düzenleme nedeni ile VUK 359/b de düzenlenen sahtecilik suçunun unsuru olup olmadığı yani fatura konusunun suçun maddi konusu ve unsuru olup olmadığı üzerinde biraz ayrıntılı durmak gerekir ise; Kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı ile düzenlenmiş VUK 359. maddesi içeriği ile birlikte değerlendirildiğinde, VUK 359/b de ‘vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen .... belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların hapis cezası ile cezalandırılacağı’ düzenlemesinin bulunduğu, 359/b-son cümlede de 'gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir’ denilmek sureti ile de VUK kapsamında sahtecilikten ve sahte belgeden ne anlaşılması gerektiğinin açıklandığı görülmektedir. Bizce bu maddedeki düzenleme ile korunan hukuki değerin belgenin kendisi değil devletin gelir kaynağı olan vergiler olduğu anlaşılmaktadır. Kanun koyucu burada sahte belgeyi tanımlayarak içerik sahteciliğine yönelik iradesini açıkça ortaya koymuştur. Aksi halde yani belgede şekil denetimi ve bunun suçun unsuru kabul edilmesi halinde kötü niyetli kişi ve mükellefler nezdinde bu suçun işlenemez hale getirilmesi söz konusu olacaktır. Oysa belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin yokluğu tespit edilip 227/3 gereğince belgenin düzenlenmemiş sayılması halinde ayrıca idari olarak VUK 331, yollaması ile 351, 352, 353 ve 355. maddeleri gereğince idari ve mali cezaların verileceği 351, 352, 353 ve 355 maddelerinin içeriği ve VUK'nun diğer maddelerindeki düzenlemelerden anlaşılmaktadır. Şekil şartı düzenlemelerinin idari amaçla yapıldığı, VUK 227/3. maddedeki belgelerin düzenlenmemiş sayılacağına ilişkin ifadeye rağmen kanun koyucunun VUK 3/B'de ‘vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.’ düzenlemesi yaparak ve aynı maddenin devamında da vergiyi doğuran olayın her türlü delille ispatının mümkün olduğunu belirtmesinden anlaşılmaktadır. Böylece vergi hukukunda vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin önemli olduğunu ve bununda her türlü delille ispatının mümkün olduğunu tereddüte yer bırakmayacak şekilde ortaya koymuştur. Yani VUK 3/B deki düzenleme ile belgede şekil denetiminin vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçekliği ve suçun subutunda önemli olmadığını dolaylı olarak ifade etmiştir. Bu nedenle idari vergisel denetim kolaylığı amacı ile getirilen belge şekil şartına ilişkin düzenlemelerin adli ceza gerektiren 359/b deki sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçunun unsuru haline getirilmesi kanunun düzenleniş şekli ve maksadına aykırıdır. Daha açık ifade etmek gerekir ise; şekil şartları eksikse belge düzenlenmemiş sayılır, o halde 359/b deki suçta oluşmamıştır diyerek VUK 230 vd. maddeleri ile tebliğlerdeki zorunlu unsurların 359/b'deki suçun ön şartı ve unsuru haline getirilmesi idari ve mali amaçla yapılmış düzenlemenin adli ceza öngören suçun unsuru haline getirilmesine bu nedenle gerek VUK 3. maddesinin vergi kanunlarının lafzı, konuluşundaki maksat ve diğer ilgili maddelerle bağlantısına uygun yorumlanması ve uygulanması gerektiğine dair düzenlemesine gerekse VUK 359/b-son cümledeki sahteciliği açıkça içerik sahteciliği olarak tanımlayan ifadesine aykırı olacaktır. Zira salt VUK 359. maddesinin baş kısmında ‘vergi kanunlarına göre tutulması gereken belgeler’ ifadesi var diye mükellefin vergi kanunlarına göre tutması gereken belgelerde adli cezayı öngören ve içerik sahteciliğini cezalandıran 359/b maddesinin uygulanması sırasında 227/3 teki şekil şartının aranması gerektiği düşüncesi, VUK 3. maddesi ve diğer ilgili maddeleri dikkate alındığında maksata uygun bir yorum ve uygulama olmayacaktır. Kanaatimizce Vergi kanunlarına göre tutulması gereken belge ifadesinin madde başına konulmasındaki maksat kanunen tutulması gerekenler dışındaki herhangi bir belgedeki içerik sahteciliğinin 359/b gereğince cezayı müstelzim olmadığını sadece vergi kanunlarına göre tutulması gereken belgelerdeki içerik sahteciliğinin cezayı gerektirdiğini vurgulanmak içindir. Çünkü vergi denetiminde öncelikle mükellefin vergi kanunlarına göre tutulması gereken defter ve belgeleri denetime esas alınmaktadır. Bununla birlikte VUK 3/B-2 fıkrasındaki ‘vergiyi doğuran olay yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir’ ifadesi şekil şartlarını içermeyen diğer yazılı deliller ile sözlü delillerin de vergiyi doğuran olayın ispatının yanında ceza soruşturmasında da suçun sübutunda delil olarak kull.......masının mümkün ve hatta ceza soruşturmasında delillerin serbestliği ilkesi gereği kaçınılmaz olduğunu ortaya koymaktadır. Buna göre zorunlu unsurları eksik olan belgeler (fatura ve benzeri belgeler) de bu kapsamda delil olarak kull.......abileceğinden belgede bulunması gereken zorunlu bilgi (şekil) denetiminin VUK 359/b uygulamasında bir anlamının ve uygulama yerinin bulunmadığı, bu nedenle 359/b de belgenin şekli bilgilerinin ve şekil denetiminin suçun unsuru olarak kabul edilemeyeceği kanaatindeyiz. Dolayısı ile VUK 359/b'de sahtecilik suçunu düzenleyen metinde belge şekline ve denetimine ilişkin bir ifade bulunmaması aksine içerik sahteciliğinden bahsedilmesine rağmen VUK 227/3 deki belgede bulunması gereken şekil şartının 359/b maddesindeki suçun unsuru haline getirilmesi gerek 359/b maddesinin gerekse 227/3 maddesinin düzenleme yeri, bağlantısı ve maksatından koparılmasına VUK'nun uygulama ahenginin bozulmasına ve etkinliğinin ortadan kalkmasına neden olacaktır.

5- VUK 359/b Maddesinin Uygulamasında VUK 227/3 Maddesinin Neden Dikkate Alınamayacağı Hususunun Açıklanması:

VUK'nun 359. maddesinde madde başlığı kaçakcılık suçları ve cezaları olarak belirtilmiştir. Ceza Kanunlarının veya ceza müeyyidesi getiren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşmak açısından zorunludur. Çünkü madde başlığı düzenlemenin maksadını ve amacını ortaya koyar. VUK 227/3. maddesinin VUK 230 ve devam maddelerdeki şekil şartlarına yollama yapması ve 359/b'de düzenlenen kaçakçılık suçunda da sahte belgeden bahsedilmesi nedeni ile 359/b de 227/3 gereğince şekil şartları aranması, konusu vergi kaçakçılığı olarak düzenlenen suçun oluşumunun belgenin şekil şartına indirgenmesine yol açacaktır. VUK 359/b deki ‘gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir’ ifadesi ile VUK madde 3/A da ‘vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri ve konuluşundaki maksat hükümlerin kanunun yapılışındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır’ ifadesi ve VUK 3/B deki ‘vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir’ düzenlemeleri birlikte değerlendirildiğinde VUK 227/3 deki şekil şartının 359/b maddesinde uygulanma yerinin bulunmadığı açıkça anlaşılmaktadır.

Şöyleki; I-Öncelikle Vergi Usul Kanunu (usuli kurallar, idari, mali cezalar ve adli ceza) düzenlemeleri içeren karma bir kanundur. Dolayısı ile kanunun farklı yerlerdeki farklı amaçlara yönelik düzenlemelerinin maksat ve bağlamından koparılarak uygulanması kanunun yanlış uygulanmasına ve etkinliğinin azalmasına sebep olacaktır. VUK 227/3. maddesindeki ‘bu kanuna göre kull.......an veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verdiği yetkiye day.......arak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, ön görülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler Vergi Kanunları bakımında hiç düzenlenmemiş sayılır.’ düzenlemesinden dolayı VUK 230 vd. maddeleri ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerdeki şekil şartları 359/b maddesinde düzenlenen sahte fatura (belge) düzenleme ve kullanma suçunun unsuru olarak kabul edilecek olursa kanunda idari ve mali amaçlarla yapılan bu düzenleme, yeri diğer maddelerle bağlantısı ve maksadından koparılmış olacaktır. Çünkü VUK 227/3 maddesi ve yollama yaptığı 230 vd. maddeler ve yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle getirilen şekil şartlarının amacı 213 sayılı VUK'nu gereğince verilmesi ve alınması zorunlu fatura ve benzeri belgelere ilişkin olarak, belgelerin şekil şartlarının gerek kanun gerekse kanunun verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılacak tebliğlerle belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınıp, mali sistemde belli bir düzen tesis edilmesini sağlamak ve sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerindeki etkinliği artırmaktır. Bu amaçla yapılan düzenlemeleri vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen 359/b maddesi ile ilişkilendirmek, düzenlemeyi amacı dışına taşımak ve 359/b maddesini işlevsiz hale getirmek sonucunu doğuracaktır. Oysa VUK 230 vd maddelerindeki bu şekil şartlarına uyulmadan düzenlenen belgelerin 227/3 gereğince ‘hiç düzenlenmemiş’ sayılacağı ifadesi ile şekil şartları noksan belge düzenleyen mükellefe vergi usul kanunu kapsamında belge düzenleme sorumluluğundan kurtulamama anlamında bir yükümlülük yüklenmiştir. Şekil şartına uyulmamanın müeyyideside yukarıda bahsedildiği üzere VUK'nun 331. maddesinin yollaması ile 351, 353 ve 355. maddelerde belirtilen ‘usülsüzlük’, ‘özel usülsüzlük’ cezaları ve belgenin sağladığı KDV indirimi gibi özel vergisel avantajlardan yoksun kalmak şeklinde getirilmiştir. Nitekim VUK 331. maddesindeki ‘Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar’ şeklindeki düzenleme ile bu tür şekil noksanlıklarının idari ve mali cezalar ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle 227/3 deki şekle ilişkin düzenlemenin VUK 359. maddesine özellikle 359/b ye taşınması, 359/b-son cümledeki sahte belgenin tanımını içeren düzenleme ile VUK 3/A ve 3/B deki vergiyi doğuran olayın her türlü delille ispat edilebileceğine ilişkin düzenleme karşısında VUK 359/b maddesinin düzenleniş biçimine, maksadına ve 227/3 maddesinin düzenleme yeri maksadı ve diğer VUK maddeleri ile bağlantısına aykırı olacaktır.

II-İkinci olarak VUK'nun 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunda başlangıç kısmında belirtilen ‘Vergi Kanunları uyarınca düzenlenme veya saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin’, sadece bir kısmı kanunla düzenlenmiştir. Bu konuda mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. Yasa koyucunun tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmeyeceği düşünülemeyeceğine göre 227/3. maddesindeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359. maddede uygulama yerinin bulunmadığını düşündüğünü kabul etmek gerekir. Aksi takdirde belgelerde bulunması zorunlu unsurların VUK. 227/3. maddesindeki düzenleme gerekçe gösterilerek 359/b'ye taşınması kanunsuz suç ve ceza olmaz şeklindeki ceza hukuku temel ilkelerine aykırılık oluşturacaktır. Şöyleki; Böyle bir taşıma ve uygulama halinde VUK 230 vd maddelerde belirtilen düzenlemeler yanında kanunun (vuk.227/4 ve mük. 257) verdiği yetkiye day.......arak Maliye Bakanlığı tebliğleri ile getirilen şekil şartları ile yeni suçlar ihdas edilmiş olacaktır. Anayasanın suç ve cezaların ancak kanunla düzenlenebileceğine ilişkin açık hükmüne rağmen Maliye Bakanlığı tebliğleri ile oluşturulan belgede bulunması gereken zorunlu unsurlara ilişkin şekil şartlarınıda VUK 359. maddedeki suçun unsuru kabul etmek Anayasaya aykırılık oluşturacaktır. Yani olağan üstü hal hariç KHK ile bile suç ihdas edilemezken VUK'nun verdiği yetkiye istinaden tebliğlerle suç ihdas edilmesi söz konusu olacaktır. Kanun koyucunun bunu istemiş ve amaçlamış olduğunu düşünmek hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacağından, Kanun koyucu tarafından 227/3'deki belgede şekil şartı düzenlemesi yapılırken bu düzenlemenin VUK 359/b'de uygulanma yerinin bulunmadığı düşünülerek tebliğlerle belgede şekil düzenlemesi yapma yetkisinin Maliye Bakanlığına verildiğini kabulde zorunluluk bulunmaktadır. Bu yönü ile de belgeler ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359/b de düzenlenen suçun unsuru olmadığı diğer deliller gibi sadece suçun subutuna tesir edebilecek bir delil olarak yararl.......abileceği kanaatindeyiz. Nitekim 2016 yılına kadar Dairemizin geçmiş uygulamaları ve Daire kararları da bu yönde idi.

III-Üçüncü olarak; Vergi Kaçakcılığı suçu ve cezası başlığı altında düzenlenen VUK'un 359. maddesinin b fıkrasında sahtecilikle ilgili suç tanımı yapılarak suçun cezası belirlenirken, sahteciliğin tanımınında yapıldığını görmekteyiz. Bu yönüyle VUK'nun TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından ayrıldığını göstermiştir. TCK'da sahteciliğin tanımı yapılmamıştır. Oysa VUK'da sahteciliğin, vaki olmayan bir muamele veya durumun gerçekmiş gibi gösterilmesi faaliyeti olduğu açıkça belirtilmiştir. Eğer VUK'nun 359/a ve b bendlerinin baş kısmında ki ‘Vergi Kanunlarına göre düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeler’ ifadesi var diye VUK'nun 227/3 yollamasıyla 230 ve devamı maddeleri ve yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen belgelerde bulunması gerekli zorunlu unsurların 359/b maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında mutlaka aranması ve belgenin öncelikle bu yönü ile denetlenmek üzere dosyaya celb edilmesi gerektiği düşüncesi kabul edilecek olursa bu kabul ve uygulamanın yukarıda belirtildiği gibi Anayasaya ve ceza yargılamasının temel ilkelerine aykırılığının yanında VUK 359/b maddesinde vergi kaybını önlemek amacı ile beyannamelerde gösterilen belgelerde içerik sahteciliğinin denetlenmesi için yapılmış düzenlemenin belgenin şekil denetimine indirgenmesine böylece belgenin içeriğinin incelenemez, maddeninde işlevsiz hale gelmesine neden olacaktır. Zira 359/b deki düzenlemenin maksadı Vergi Kanunlarına göre şeklen gerçek olarak düzenlenecek belgelerle vaki olmayan bir muamele veya durumun gerçekmiş gibi gösterilmesinin önüne geçerek vergi kaybını önlemektir. Yoksa belgenin şekli denetimi değildir.

IV-Dördüncü olarak; Belge VUK 230 vd. maddeleri ile tebliğlerdeki şekil şartlarını tam taşımasa bile VUK 3/B maddesi ve ceza hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince idari, mali ve adli soruşturma yönünden ‘her türlü delil kapsamında’ delil olma vasfını devam ettirmektedir. Dolayısı ile VUK 227/3 uyarınca şekil eksikliği nedeni ile belgenin ‘düzenlenmemiş sayılması’ belgenin ceza davasında delil olmayacağı anlamına gelmez. Aksi takdirde sahte belge düzenlendiğinin veya kull.......dığının vergi denetimi ve incelemesi sırasında başka delillerle ispat edilmesine rağmen örneğin; matrahlı beyannameler verilmesine rağmen faaliyet konusuna uygun iş yerinin, araç ve gerecinin bulunmaması, mal stokunun olmaması, işe uygun hiç ya da yeterli sayıda çalışanın bulunmamasına rağmen mükellefin belirli bir haddi aşan ‘mal ve hizmet alımlarına ilişkin bildirim (Ba) formu’ veya ‘mal ve hizmet satışlarına ilişkin (Bs) formu’nun düzenlenmiş olması ve karşıt incelemelerden yapılan faaliyetin gerçeği yansıtmadığının anlaşılmasına rağmen salt belgelerin temin edilerek şekil şartlarının denetlenememesi veya eldeki belgenin şekil şartlarını taşımaması gerekçesi ile delil yetersizliğinden sanığın beraatine karar verilmesi gerekecektir ki böyle bir kabul hem VUK 3/B'deki her türlü delilin vergiyi doğrudan olayın veya muamelelerin gerçek olup olmadığının ispatında kull.......abileceği düzenlemesine hem ceza hukukundaki delil serbestisi ilkesine hem de 359/b-son cümledeki içerik sahteciliğini anlatan tanımdaki kaçakçılık suçunun düzenlenme maksadına aykırı olacaktır. Zira bu durum VUK 359/b'de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma sureti ile kaçakçılık suçlarının (Kadük) uygulanamaz hale gelmesine ve daha öncede belirtildiği gibi kötü niyetli kişilerin suç işlemelerinin önünün açılmasına yol açacaktır. Bu nedenlerle belgelerdeki şekli unsurlardan bir kısmının kasten veya sehven eksik yazıldığının tespiti halinde dahi bu belgenin VUK 3/B maddesindeki düzenleme nedeni ile 359/b maddesindeki suç yönünden delil olma vasfına engel olmayacaktır. Bu durum, belgenin 227/3. maddesi gereğince VUK kapsamında ‘düzenlenmemiş sayılması’ nedeni ile VUK'nun 331. maddesi yollaması ile 351, 352, 353 ve 355. maddelerde belirtilen idari ve mali cezalara da hükmedilmesine neden olabilecektir. Bu nedenle yani VUK 3. maddedeki vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin her türlü delille ispatının mümkün olduğuna ilişkin açık düzenleme karşısında, bu belgelerin yok sayılacağını ve hiç delil olmayacağını düşünmek, VUK 3/B-2 paragrafdaki ‘vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır’ düzenlemesine aykırı olacaktır. Diğer delillerle suçun işlendiği anlaşılıyor ise artık 359. maddenin başlığı, düzenleniş şekli, amacı ve diğer VUK maddeleri ile bağlantısı ve ceza hukukundaki delil serbestisi ilkesi nazara alınarak suçun subuta erdiğinin kabulü gerekmektedir. Tabi ki suçun subutu için imza ve yazı incelemesi gerektiğinde belge suçun subutu açısından yararl.......acak delillerin başında gelecektir. Bu durumda belge suçun ve cezanın kişiselleştirilmesinde önemli bir delildir. Ancak yukarıda belirtildiği üzere diğer deliller ile suç subuta eriyor ise buna rağmen belgenin unsurları yönünden denetlenebilmesi için dosyaya celbinin zorunlu olduğunun kabulü halinde bu uygulama 359/b deki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının belgede şekil denetimine indirgenmesine neden olacaktır. VUK 227/3'teki düzenleme yukarıda açıklandığı gibi idari ve mali yani vergi denetimi amaçlıdır. Bu nedenle VUK 227/3'deki düzenleme dolayısı ile 230 v.d. maddeler ve Maliye Bakanlığı tebliğlerindeki belgede bulunması gerekli zorunlu bilgilere ilişkin düzenlemelerin TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında olduğu gibi belgenin aldatma kabiliyeti kapsamında değerlendirilemez. Ve VUK 359/b'deki suçun unsuru olarak kabul edilemez. Böyle bir kabul VUK'taki içeriği esas alan sahtecilik kavramı ve düzenlemelerine uygun değildir. Şöyleki vergi kaçakçılığı suçunu işleyenler veya bunu amaçlayanlar usulünce mükellefiyet tesis ederek yükümlülüklerini şeklen yerine getirmekte, defter belge düzenini kurmak sureti ile de sahte fatura ya da belge ticaretini profesyonelce yapmaktadırlar. VUK 359/b maddesinin konuluş amacı tam da bu gibi kişileri caydırmak içindir. Belgede şekil denetimini zorunlu tutmak bu gibi kişilerin işini ve kanunu dolanmalarını kolaylaştıracaktır. Kanun koyucu tam da bunu önlemek için 359/b-son cümlede sahteciliği açıkça içerik sahteciliği olarak tanımlanmıştır. Buna rağmen belgede şekil denetimi ve belgenin dosyada bulundurulması şartının aranması kanunun düzenleniş biçimine, ve maksadına aykırı uygulama olacaktır.

V-Beşinci olarak; VUK'nun 3. maddesinde vergi hukukunda vergiyi doğrudan olay ve muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı belirtildikten sonra,‘iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.’ şeklinde düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme ile VUK 359/b deki düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; Mükellef tarafından idarece yapılan gerçek bir vergisel faaliyetin bulunmadığına ilişkin tespitlere rağmen böyle bir faaliyetin varlığı savunuluyorsa artık bunun ispatı mükellefe aittir. Yani VUK'ta ispat külfeti mükellefe yüklenmiştir. Bu yönü ile de vergi hukuku ceza hukukundan ayrılmaktadır. VUK'nun 230 vd. maddeleri ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğler tam da bu nedenle yani mükellefin vergiyi doğuran olay ve muamelelerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığına ilişkin ispat külfetini standart belgelere bağlayarak mükellefin işini kolaylaştırmak amacı ile getirilmiştir. Mükellef belgelerini usulüne uygun düzenlememiş ise usulsuzlük, özel usulsüzlük vs. şeklindeki idari ve mali cezalara muhatap olacak usulüne uygun düzenlemiş ise bu cezalardan kurtulacaktır. Ayrıca belgelerini 230 vd maddeler ile tebliğlerdeki şekle ve usulüne uygun tutmamış ise 227/3 gereğince bu belgeler düzenlenmemiş sayılacağından artık mükellef idari ve mali denetimden geçemeyecek vergi imkan ve kolaylıkları yönünden bu belgelere dayanamayacaktır. Bu durumda idare her türlü delille (gerektiğinde şekil eksikliği olan belgelerle) 359/b deki sahte belge düzenleme ve kullanma sureti ile kaçakçılık suçunun işlendiğini ortaya koyma hakkına sahiptir. Tabiki mükellefte ceza davasında her türlü delil (bu arada şekil eksikliği olan belge) ile iddiasını ispat edebilecektir. Bu nedenle artık adli dava soruşturma ve kovuşturması aşamasında belge ve belgede unsur (şekil) denetimi aranmayacaktır. Aksi takdirde mutad idari ve vergi denetimine kolaylık ve denetimlere standart getirmek için yapılmış olan ancak VUK 359/b maddesindeki suçun unsuru olmayan bir düzenlemenin adli soruşturma yönünden idarenin aleyhine yorumlanması söz konusu olacaktır. Böyle bir yorumunda VUK'nun düzenleniş amacı ile bağdaşmayacağı açıktır.

Konuyu özetleyecek olursak;

1)Vergi Usul Kanunun 359/b de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'ta düzenlenen belgelerin niteliği (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun 3 maddesinin düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği,

2)VUK'nun 359/b maddesi kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK 359/b de belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre de aldatma kabiliyetinin içerikte aranması gerektiği, içerik sahteciliğinin ise gerek VUK 3. maddesi ve gerekse Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince ‘her türlü delille’ ispat edilebileceği, özellikle ceza hukukundaki delil serbestisi ilkesi nazara alındığında belge (fatura) dışındaki delillerle suç subuta ermiş ise belgenin salt şekil denetiminin yapılması amacı ile dosyaya celbinde bir zorunluluk bulunmadığı, aksi düşüncenin bu suçun belgede şekil denetimine indirgenerek içerik denetiminin yapılamaz ve suçun işlenemez suç hale getirilmesine neden olacağı,

3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd maddelerde ve Maliye Bakanlığıca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkenliğin artırılarak Devletin vergi kaybının önlenmesinin amaçlandığı, VUK 227/3 deki şekil şartının da yukarıdaki amaçları gerçekleştirmeye dönük olduğu, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararl.......amaması şeklinde idari olarak düzenlendiği, idari ve vergi denetimine kolaylık sağlamak amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen ve adli cezalar içeren 359/b maddesinde uygulanmasının hem 227/3. maddesinin düzenleme yeri ve maksatından koparılmasına hem de bu maddenin düzenleniş amacına aykırı olacağı ayrıca şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline getirilmesi nedeni ile de 359/b de düzenlenen ve her türlü delil ile ispatı mümkün suçun belgede şekil denetimine indirgenerek işlenemez suç haline dönüştürülmesine neden olacağı,

4)VUK 359'da bahsedilen ‘vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan’ belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağından Yasa koyucunun da suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden kanun koyucunun VUK 227/3. maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin VUK 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşüncesi ile Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisini verdiğini kabul de zorunluluk bulunmaktadır. Bu nedenlede belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin VUK 359/b deki kaçakçılık suçunun maddi unsuru olarak kabul edilmesinin kanun koyucunun gerçek iradesine aykırı olacağı, kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağı bunun da Anayasaya aykırılık oluşturacağı,

5)VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda vergi hukukunda ispat külfetinin yer değiştirdiği, iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin bu amaçla yapıldığı Dairemizin kabulünün Kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) ispat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak idarenin üzerine yüklenmesine neden olacağı, bu kabulün yukarıda da belirtildiği üzere standart belgeler oluşturarak vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine ve VUK 359/b'deki suçun şekil denetimine indirgenerek sübutunun zorlaştırılmasına hatta olanaksız hale gelmesine ve suçlunun cezasız kalmasına neden olacağı açıkça anlaşıldığından,

Bu nedenlerle; VUK 359/b'de ‘Kaçakçılık Suçları ve Cezaları’ başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinden açıkça anlaşıldığı üzere içerik sahteciliği olduğu VUK 3 maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) bu suçların her türlü delille ispatının mümkün olduğu, nitekim bu dosyada sanığın üzerine atılı suçun diğer delillerle sübuta erdiği, Daire çoğunluğunun kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden biri olan özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olduğu, şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddede amaçlanan içerik sahteciliğini denetlenemez hale getirdiği, uygulamanın bu şekilde devam etmesi halinde benzeri olaylarla sıklıkla karşılaşılacağı ve vergi kaçakçılığı suçunu işleyerek Devleti dolandıran kişilerin cezasız kalmasına neden olacağı gibi yukarıda açıklandığ üzere açıkça kanuna ve Anayasaya da aykırı olacağı kanaati ile sayın çoğunluğun dosyada belge ele geçmemesi ve şekil denetiminin yapılamaması nedeni ile suçun unsurlarının oluşmadığı gerekçesi ile delil yetersizliğinden sanığın beraatine karar verilmesi gerektiğine dair bozma kararına katılmadığımı ve Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 11. Ceza Dairesi kararının onanması gerektiği” düşüncesiyle,

Daire Üyesi K1 ise;

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu 417 maddeden oluşmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu 3.maddesi; ‘Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır’

Vergi Usul Kanunu, vergi idaresi, vergilendirme usulü, vergi mükelleflerinin ödevleri, vergi maliyesi işleyişi ve idari para cezasını kapsamında olan vergi usulsüzlüklerini düzenleyen daha çok idari düzenlemeler içeren karma bir kanundur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun hürriyeti bağlacı ceza sadece 359. maddesinde ‘Suçlar ve Cezalar’ bölümünde ‘Kaçakçılık Suçları ve Cezaları’ başlığı altında vergi suç ve cezasını düzenleyen madde vardır.

Vergi Kaçakçılığı Suçunu Benzer Suçlarla Karşılaştırma

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359.maddesinde düzenlenen ‘kaçakçılık suçları’ ile benzer suçlar arasında farklılıklar vardır. Daha iyi anlamak için vergi kaçakçılığı suçları ile karşılaştırmak zorunludur.

Öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 359/b maddesindeki suçun ‘maddi konusunun fatura olmadığını’ belirtmek gerekir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen suç ‘Kaçakçılık Suçu’dur, madde şekli ve fikri sahtecilik ile vergi kaçakçılığını aynı suçta birleştirmiştir. Vergi kaçakçılığı suçu, ‘Bileşik suç’ başlıklı 5237 sayılı TCK md. 42 kapsamında değerlendirilebilecek özel bir suçtur.

5237 sayılı Yasanın 204, 207 maddelerinde düzenlenen Sahtecilik Suçunun maddi konusu ‘Sahte Belge’dir. 5237 sayılı Yasanın 204 ve 207 maddesine göre suçun maddi konusu ‘sahte belge’ olduğundan belgenin iğfal kabiliyeti olup olmadığını, suçun unsurlarını tespit için belge aslını yani suçun maddi konusu olan belgenin dosyada bulundurmak gerekir.

5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'na benzer yönleri vardır. 5607 Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'nda gümrük mevzuatına aykırı olarak, suçun maddi konusu ‘Mal ve Ürünler’ hakkında ihracat veya ihtalat yapılırken, gerçek ticari işlem gizlenerek daha yüksek veya daha düşük bedeller gösterilerek bir kısım sanık lehine avantajları hedeflenir. Burada suçun maddi konusu mal veya ürün gibi görünse de yine amaçlanan değişik maddi avantajlarıdır. 5607 sayılı Yasanın kendine özgü soruşturma ve yargılama usulleri vardır.

213 sayılı Yasanın 359. maddesinde düzenlenen Vergi Kaçakçılığı suçunda ise, sanık ... Kanuna göre bulundurması gereken belgeleri hileli birden fazla hareketle, birçok Resmi Kurumlara karşı hileli davranışlarda bulunarak, gerçekte olmayan alış veriş, üretim ve hizmet sektöründe vergi mükellefi gibi belgeler düzenlenmekte ve vergisel sistemi y.......tılmaktadır. Vergi Kaçakçılığı, birden fazla muhasebe hileleri yapılarak kamu güveni ve düzenini y.......tıp vergi giderlerini azaltmak veya kamu düzeni gereği sağlanan bir kısım vergi teşviklerini sağlamak için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre bulundurulması gereken belgeleri gerçekte hiç olmayan ticari işlem ve muamele varmış gibi gösterilerek gerçekleşir. Görüldüğü üzere burada amaçlanan bir kısım vergi avantajlarıdır. Vergi Kaçakçılığının konusu bir belge değildir.

Nitekim Yargıtay Ceza Genel Kurulunun Esas No: 2012/11-1512 Karar No: 2014/366 sayılı Kararında açıkça gösterildiği üzere ‘Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.’

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b maddesinde düzenlenen suç, 5237 sayılı Yasanın 204 ve 207 maddelerine benzer bir sahtecilik suçu değildir. Verg