2018/440 K. 2018/380 T. 21.6.2018

VDDK., E. 2018/440 K. 2018/380 T. 21.6.2018

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2018/440
Karar No.: 2018/380
Karar tarihi: 21.06.2018

İstemin_Özeti : Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Ağustos ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı dava açılmıştır.

İstanbul 1. Vergi Mahkemesi, 2.12.2015 gün ve E:2015/185, K:2015/2466 sayılı kararıyla; Anayasanın "Hak Arama Hürriyeti" başlıklı 36'ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma hakkına sahip olduğu, 125'inci maddesinde ise idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunun hükme bağlandığı, Anayasanın 36'ncı maddesinde yer verilen iddia ve savunma hakkının, birbirini tamamladığı ve birbirinden ayrılmaz niteliğiyle de hak arama hürriyetine temel oluşturduğu, hak arama hürriyetinin, önemi nedeniyle yalnız toplumsal barışı güçlendiren dayanaklardan biri değil, aynı zamanda bireyin adaleti bulma, hakkı olanı elde etme, haksızlığı önleme uğraşının da aracı olduğu, savunma hakkının öznesinin, suçlanan kişi olduğu, bu kişinin, savunma seçeneklerini değerlendirebilmesi için, öncelikle kendisine yöneltilen suçlamanın varlığını ve sebeplerini bilmesi gerektiği, çağdaş bir hukuk düzeninde bu hakkın kullanılmasının olabildiğince kolaylaştırılması; olumlu ya da olumsuz sonuç almayı geciktiren, güçleştiren engellerin kaldırılması gerektiği, savunma hakkının belirtilen şekilde kullanılabilmesinin ise iddia olunan fiile ilişkin tespit ve kanıtların bilinmesi, buna bağlı olarak karşı argümanlar geliştirilerek aksi yönde tespit ve kanıtların sunulmasıyla mümkün olduğu, anılan Anayasa hükümleri, Ülkemizin taraf olduğu uluslararası sözleşmelerle güvence altına alınmış bulunan ve hukuk devletinin vazgeçilmez ilkelerinden olan "hak arama özgürlüğü", "adil yargılanma hakkı" ve "mahkemeye başvuru hakkı" ilkeleri ile doğrudan ilgili olup, sözkonusu temel haklara anayasal bir değer yüklediğinin açık olduğu, savunma hakkının, Anayasanın ‘Kişinin Hakları ve Ödevleri'ni belirleyen ikinci bölümünde yer alan, temel haklardan olduğu, evrensel konumu nedeniyle, insanlığın ortak değerlerinden sayıldığı, felsefi ve hukuksal nitelikleri ve içerikleriyle adalet kavramı ve yargılama işlevinin, birbirini tümleyen, birbirinden ayrılamaz nitelikteki sav-savunma-karar üçlüsünden oluşan yargıyla yaşama geçtiği, Anayasa Mahkemesinin 14.7.1998 gün ve E:1997/41, K:1998/47 sayılı kararında, Avrupa İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin, savunma hakkının önemini ve gereğini vurgulayan 6'ncı maddesini de dikkate alarak savunma hakkının niteliğini vurguladığı, herkesin kendisine yönelik isnadın nedeninden ve niteliğinden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek hakkına sahip olduğu; olayı, isnadın nedenini ve hukukî niteliğini bilmeyen kişinin kendisini yeterince savunamayacağının açık olduğu, bu hususun, savunma hakkının temelini oluşturduğunun belirtildiği, öte yandan, Vergi Usul Kanununun 35'inci maddesinin birinci fıkrasında, ihbarnamelerde; sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin soyadı, adı (Tüzel kişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra ikinci fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesinin öngörüldüğü, bu düzenlemelere göre mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekli olup bu zorunluluğa uyulmamasının anılan Kanunun 108'inci maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilmesine olanak bulunmadığı, aynı Kanunun 93'üncü maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yoluyla tebliğ edileceğinin belirtildiği, bu durumda vergilendirme ile ilgili olup tebliğ zorunluluğu bulunmayan tek istisnai işlemin tahakkuk fişi olduğu, olayda, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun tebliğ edilen ihbarnamelere eklenmediğinin görüldüğü, bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve buna göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesinin 213 sayılı Kanunun "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5'inci maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceği, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 18.6.2014 gün ve E:2014/300, K:2014/562 sayılı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 5.6.2014 gün ve E:2013/6321, K:2014/4280 sayılı ve Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 28.5.2014 gün ve E:2013/11176, K:2014/3156 sayılı kararlarının da bu yönde olduğu gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 6.2.2017 gün ve E:2016/9508, K:2017/572 sayılı kararıyla; 213 sayılı Kanunun 34'üncü maddesinde ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35'inci maddesinde, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366'ncı maddesinde de cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140 ve 141'inci maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğunun hüküm altına alındığı, 213 sayılı Kanunun, "ihbarname esası" başlıklı 34'üncü maddesinde yer alan kuralda da öngörüldüğü gibi vergi ihbarnamesinin, idarenin tarh ettiği vergiyi; ceza ihbarnamesinin ise 366'ncı maddesinin birinci fıkrasında yer verilen kural gereği, 365'inci madde uyarınca kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimler olduğu, söz konusu yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde ihbarnamelerin, tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp, sadece idarenin yaptığı işlemleri duyuran ve tebliği gereken yazılar olduğu sonucuna ulaşıldığı, aynı Yasanın, tarhı tanımlayan 20'nci ve tebliği tanımlayan 21'inci maddelerinin bu yargıyı doğruladığı, bu nedenle, tarh edilen vergi veya kesilen cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan, söz konusu Yasanın 35'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı on iki bentte yazılı unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağının "Hatalı Tebliğler" başlıklı 108'inci maddesinde düzenlendiği ve mükellefin adı, verginin nev'i veya miktarı ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağının kurala bağlandığı, bu düzenlemelerin; verginin tarhının, cezanın kesilmesinin, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrılığını göstermekte olduğu, ihbarnameye eklenmesi gereken takdir komisyonu kararı ve vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağı gibi ihbarnamenin değil, tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden, ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturacağı, süresinde açılmış bir davada, inceleme raporunun ihbarnameye eklenmediğinin, dosyada bulunan herhangi bir kanıtın varlığı sebebiyle kabul edilmesi halinde, davanın; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 16'ncı maddesinin 5'inci fıkrası uyarınca dava dosyasına idare tarafından sunulacak olan inceleme raporunun davacıya tebliğinden sonra aynı Kanunun 21'inci maddesi de gözetilerek incelenmesinin olanaklı olduğu gerekçesiyle kararı bozmuştur.

İstanbul 1. Vergi Mahkemesi, 17.11.2017 gün ve E:2017/2580, K:2017/2431 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun mahkemeye dolayısıyla davacının bilgisine sunulmuş olması nedeniyle savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceği, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararlarının da bu yönde olduğu ileri sürülerek, ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti :Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi : K1

Düşüncesi : Temyiz istemine konu ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Ağustos ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarını; hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının, vergi ve ceza ihbarnamesiyle birlikte tebliğ edilmemiş olmasının davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı, davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

Anayasamızın 36'ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.

Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6'ncı maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.

Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.

Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği,karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.

Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35'inci maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34'üncü maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açık olduğundan; Danıştay Üçüncü Dairesinin, yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 1. Vergi Mahkemesinin, 17.11.2017 gün ve E:2017/2580, K:2017/2431 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21.6.2018gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Vergi ihbarnamesi, salınan vergiyi; ceza ihbarnamesi ise kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimdir. Vergi Usul Kanununun 34 ve 366'ncı maddelerinden, ihbarnamelerin, tarh ve ceza kesme işlemleri olmadığı; sadece idarenin yaptığı bu işlemleri duyuran ve tebliği gereken yazılar olduğu; bu durum aynı Kanunun tarhı ve tebliği tanımlayan 20 ve 21'inci maddeleriyle de doğrulanmaktadır. Bu nedenle, tarh edilmiş verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan, aynı Yasanın 35'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı on iki bentte yazılı unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı "Hatalı Tebliğler" başlıklı 108'inci maddesinde düzenlenmiş ve ihbarnamelerde sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı kurala bağlanmıştır. İhbarnamenin hükümsüzlüğü, konusunu oluşturan tarh edilen vergi veya kesilen ceza için yeniden ihbarname düzenlenerek tebliğini gerektiren bir durumdur.

Açıklandığı üzere, vergilendirmenin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporu veya takdir komisyonu kararının, Yasanın 35'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 10'uncu bentteki kuraldan dolayı ihbarnamede gösterilmesi ve ekleri de tebliğ edilmesi gerekmektedir. Şekli Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen vergi ve ceza ihbarnamelerinin sol alt kısmında, eklerinin tarihi ve sayısının yazılması için ayrılmış bir bölüm bulunmaktadır. Davaya konu yapılan vergilendirmeyi duyuran ihbarnamedeki "Ekleri" bölümüne, vergi inceleme raporunun sayısı ve tarihi yazılmıştır. Davacının ihbarnameyi tebellüğ ettiği ve davayı süresinde açtığında ihtilaf yoktur. Tebliğ mazbatasından, kendisine davaya konu yapılan vergilendirmeyi duyuran, tarihi ve sayısı gösterilen ihbarnameye ait olduğu da saptanmaktadır. Dolayısıyla mazbata ile tebliğ edildiği belgelenen bu ihbarnamenin ekini oluşturan vergi inceleme raporunun da ihbarname ile birlikte tebliğ edilmiş olduğunun kabulü gerekir.

Davacı; mazbata ile tebliğ edildiği belgelenen zarfın içinden, ekinde vergi inceleme raporu bulunduğu yazılı olmasına karşın, sadece ihbarnamenin çıktığını ileri sürmekte ve bu iddiasını, tebliğ alındısında sadece vergi ve ceza ihbarnamesinin tarih ve sayısının gösterilmesine dayandırmaktadır. Dolayısıyla, ekinde vergi inceleme raporu bulunduğu gösterilen ihbarnameyi tebellüğ eden davacının, iddiası gibi zarfın içinden inceleme raporunun çıkmaması halinde vergi idaresine bu durumu neden göstererek inceleme raporunun kendisine verilmesini isteyen bir başvuru dahi yapmaksızın dava açması; bir ihbarnamede eki olarak gösterilen inceleme raporu, tutanak ve benzeri diğer bir belgenin varlığı halinde, mazbatada tebliğ edilen ihbarname veya yazının ekindeki diğer tüm belgelerin de gösterilmesinin gerekmemesi karşısında, inceleme raporunun ihbarnamenin ekinde tebliğ edilmediği sonucuna ulaşılarak hüküm kurulmasına olanak yoktur. Tersine, mazbata ihbarnamenin tebliğ edildiğine; ekinde, tarih ve sayısı da belirtilen inceleme raporu bulunduğu gösterilen ihbarnamenin tebellüğ edilmesi ise inceleme raporunun da muhataba tebliğ edildiğine kanıt oluşturmaktadır.

Bu nedenle, uyuşmazlığın esası incelenmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara gerekçe yönünden katılmıyorum.

XX - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

¸Bu belge 5070 Sayılı Yasa Hükümleri uyarınca Elektronik İmza ile imzalanmış olup, ayrıca ıslak imza ile İMZALANMAYACAKTIR.