2019/259 K. 2019/775 T. 23.10.2019

VDDK., E. 2019/259 K. 2019/775 T. 23.10.2019

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2019/259
Karar No.: 2019/775
Karar tarihi: 23.10.2019

TEMYİZEDEN(DAVALI): Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı - ANKARA

(Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü)

KARŞITARAF(DAVACI): K1

VEKİLİ: Av. K2

İSTEMİN KONUSU : Ankara 1. Vergi Mahkemesinin, 21/11/2018 tarih ve E:2018/1191, K:2018/1499sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem:Davacı adına, 30/11/2011 tarihinde sevk edildiği takdir komisyonunca, 03/08/2012 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan 09/11/2012 tarihli takdir komisyonu kararına istinaden 12/12/2012 tarihinde tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnamesiyle, 2006 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ve Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları dava konusu yapılmıştır.

Ankara1.VergiMahkemesinin, 14/05/2014 tarih ve E:2014/1018, K:2014/1044sayılı kararı:

Takdir komisyonlarınca mükelleflerin dönem matrahlarının takdirinde her türlü araştırma-inceleme yapmaları, idarece veya denetim elemanlarınca düzenlenen raporları dayanak almaları mümkün ise de mükelleflerin dönem matrahlarının takdir komisyonlarınca takdir edilebilmesi için tarh dosyasının takdir komisyonuna sevki öncesinde re'sen takdir nedeninin var olması gerekmektedir.

Olayda, 2006 yılı gelir vergisi beyannamesini veren davacının tarh dosyası aynı tarihte incelemeye ve takdire sevk edildiğinden takdire sevk esnasında defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına ve gayrimenkul alım-satımı nedeniyle beyanname verilmesi gerektiğine dair bir delil bulunmamaktadır.

Zira davacının hesaplarının incelemeye sevk edilmiş olmasının tek başına defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına ve gayrimenkul alım-satımı nedeniyle beyanname verilmesi gerektiğine dair bir delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

Takdir sebebinin 13/04/2012 tarihli tutanak ile ortaya çıkması nedeniyle bu tarihten önce tarh dosyasının takdire sevki mümkün olmadığından 30/11/2011 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmasında ve bu başvuru ile tarh zamanaşımının durduğunun kabul edilmesinde yasaya uygunluk bulunmamaktadır.

Bu durumda, davacı hakkında 2006 yılına ilişkin olarak yapılacak bir tarhiyat için tarh zamanaşımı süresi 31/12/2011 tarihinde dolduğundan ve takdir komisyonuna başvurulmasıyla zamanaşımı durmadığından, vergi tekniği raporuna dayanılarak tarh edilip 12/12/2012 tarihinde tebliğ edilen cezalı vergilerde zamanaşımı nedeniyle yasaya uygunluk görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 29/03/2018 tarih ve E:2014/7197, K:2018/3152 sayılı kararı:

Takdir komisyonu kararına istinaden yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde, genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gereklidir. Takdir komisyonuna sevk edilme sebepleri ise mahkemece ayrıca değerlendirilmelidir. Dolayısıyla, yalnızca takdire sevk tarihine bakılarak takdir komisyonuna sevkin, zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığının bu çerçevede kabulüne imkan bulunmamaktadır. Zira, takdir sebeplerinin varlığı halinde zamanaşımı süresi dolmadan her zaman takdire sevk işlemi yapılabilir. Mevcut vergi incelemeleri tamamlanmadan da takdire sevk işleminin bu kapsamda yapılabileceği ve tamamlanan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve verilerin takdir komisyonunca da değerlendirilebileceği tabiidir.

Uyuşmazlıkta, 2006 dönemine ilişkin zamanaşımı süresinin 31/12/2011 tarihinde dolacak olması nedeniyle 30/11/2011 tarihinde takdir komisyonuna sevk ile zamanaşımı süresinin durduğu ve davaya konu cezalı tarhiyatın zamanaşımı süresi içerisinde davacıya tebliğ edildiği anlaşıldığından, aksi gerekçeyle dava konusu tarhiyatları kaldıran mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.

Daire bu gerekçe ile kararı bozmuştur.

Ankara 1.Vergi Mahkemesinin, 21/11/2018 tarih ve E:2018/1191, K:2018/1499 sayılı ısrar kararı:

Davacı hakkındaki vergi incelemesini gerçekleştiren inceleme elemanı tarafından, Hitit ve Başkent Vergi Dairesi müdürlüklerine yazılan yazılarla davacı hakkında ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi ve zamanaşımını durdurmak amacıyla da takdir komisyonuna sevk edilmesinin istenildiği takdir komisyonu kararının dayanağı vergi tekniği raporlarından anlaşılmaktadır.

Vergi mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Temyiz isteminnin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ K3'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Davacının, 30/11/2011 tarihinde takdire sevk edilmesinin ardından davalı idarenin 07/03/2012 tarihli yazısına istinaden hakkında inceleme başlatılmıştır. İnceleme, takdire sevk tarihinden sonra sonuçlandırılarak 03/08/2012 tarihli vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Söz konusu raporda davacının 2006 ila 2010 yılları arasında satışını gerçekleştirdiği gayrimenkullerden elde ettiği hasılatı kayıt ve beyan dışı bırakması re'sen tarh nedeni olarak gösterilmiştir.

Anılan vergi tekniği raporu dikkate alınarak 09/11/2012 tarihli takdir komisyonu kararları ile dava konusu dönemlere ait matrahlar takdir edilmiştir.

Takdirin müstenidatı ve izahı bölümünde "mükellef ilgili dönem beyannamesini vermediğinden" açıklamasına yer verilen takdir komisyonu kararlarına istinaden 2006 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ve Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi ile bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnameler 12/12/2012 tarihinde tebliğ edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen ve 01/07/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.

213 Kanun'un 72 ila 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekmektedir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Zamanaşımı da vergilerin kanuniliği ilkesi gereği kanunla öngörülmesi gereken vergilendirmenin temel unsurlarından biridir.

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlüklülerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi, vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde, vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.

Vergi hukukunda zamanaşımının durması, kanunda sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durdurmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda takdir komisyonunda geçen süre açısından belirlilik sağlama amacı taşıyan düzenlemeye göre takdir komisyonuna başvuru üzerine işlemeyen zamanaşımı süresi her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacaktır. Takdir komisyonuna başvuru ile duran zamanaşımı süresi, takdir komisyonu kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden yeniden işlemeye başlayacaktır.

Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin ve temel hak ve hürriyetlerin hangi koşullar altında sınırlanacağını gösteren Anayasa'nın 13. maddesindeki kanunilik koşulunun en önemli gerekliliklerinden biri olan hukuk güvenliği, hukuki belirliliği zorunlu kılar. Hukuki belirlilik ilkesinin vergilendirme ilişkisindeki görünümü olan vergilemede belirlilik ilkesi, vergisel yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, vergilendirmeye ilişkin kanun kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.

213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir. Bu bağlamda takdir komisyonuna başvurunun zamanaşımı süresini durduracağı ve işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemeler mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir niteliktedir. Kanun koyucu bu düzenlemeler ile vergi alacaklısı olan devlete vergi alacağını tarh etme konusunda bir yetki tanımış, bu yetkinin kullanımının kapsamını ve bunun işlemekte olan zamanaşımı süresine olan etkisini de ayrıca belirlemiştir. Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan mükellefin vergilendirmeye dayalı karşılıklı yükümlülükler yükleyen ilişkisinde verginin tarh edilme süresini kanunla belirlenen bir süre boyunca uzatan söz konusu kanuni düzenlemenin ve bu kuralın uygulanması amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının kamu yararı içermediğinden söz edilemeyeceği gibi vergi mükelleflerine orantısız yük yüklediğinden de bahsedilemeyecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Bu kural karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır.Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya bu nedenleri değiştirme yetkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda davacı takdire sevk edildikten sonra hakkında vergi incelemesi başlatılmış, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden incelemenin tamamlanması üzerine ve davacı hakkında vergi tekniği raporu düzenlendikten sonra takdir komisyonunca anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle matrah takdirine gidilmiştir. Bu nedenle, 2006 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 30/11/2011 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracaktır.

Olayda, Doğanbey Vergi Dairesinin, davacının 2006 ila 2010 takvim yılları arasında satışını gerçekleştirdiği gayrimenkullerden elde ettiği hasılatı kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu hususa ilişkin olarak dönem matrahlarının re'sen takdirinin gerektiği yolunda Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazdığı 30/11/2011 tarih ve 17273 sayılı yazıya istinaden davacı aynı tarihte takdire sevk edilmiştir. Gayrimenkul satışlarından elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı belirtilen davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (1) ve (3) numaralı bentleri re'sen takdir nedeni olarak gösterilmiştir. Bu nedenle mahkemece re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- Ankara 1. Vergi Mahkemesinin, 21/11/2018 tarih ve E:2018/1191, K:2018/1499 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,

2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/10/2019tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.