2019/302 K. 2019/852 T. 23.10.2019
VDDK., E. 2019/302 K. 2019/852 T. 23.10.2019
T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2019/302
Karar No.: 2019/852
Karar tarihi: 23.10.2019
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN (DAVALI): İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı - İSTANBUL
(Kadıköy Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. K1 - (Aynı yerde)
KARŞITARAF(DAVACI): F1 Nakliyat Lojistik Destek Hizmetleri Ticaret
Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. K2
A1
Kadıköy/İSTANBUL
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 03/10/2018 tarih ve E:2018/636, K:2018/599 sayılıkararının düzeltilmesi istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden re'sen tarh edilen 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergiler ile 2009 yılı kurumlar vergisi ve 2009 yılı Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi için tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları dava konusu yapılmıştır.
İstanbul 10.Vergi Mahkemesinin, 20/11/2015 tarih ve E:2015/1727, K:2015/2182 sayılı kararı:
Dava konusu ihbarnamelere ilişkin tebliğ alındısından, ihbarnamelerde dayanak olarak gösterilen takdir komisyonu kararlarında atıf yapılan ve davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin davacıya verilmemesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5. maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden ve işlemlerin dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilemeyeceğinden dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin, 11/10/2017 tarih ve E:2016/1400, K:2017/6821 sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanın varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesince davanın esası incelenerek karar verilmesi gerekirken anılan gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçe ile kararı bozmuştur.
İstanbul 10.Vergi Mahkemesinin, 20/03/2018 tarih ve E:2018/327, K:2018/1353 sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 03/10/2018 tarih ve E:2018/636, K:2018/599sayılı kararı:
2009 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 05/12/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 22/10/2014 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 13/07/2015 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup cezalı tarhiyatın esas itibarıyla tanzim edilen rapora dayandığı açıktır.
Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması tarhiyatın söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu durumda, 22/10/2014 tarihli rapora dayanılarak 2009 yılı için yapılan tarhiyata ilişkin vergi ve ceza ihbarnamelerinin 28/07/2015 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Kurul bu gerekçeyle istemi reddetmiştir.
KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI : Kurul kararının usul ve kanuna aykırı olduğu belirtilerek karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararı kaldırıldıktan sonra ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ K3'NİN DÜŞÜNCESİ :Karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararı kaldırıldıktan sonra ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2009 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 05/12/2014 tarihinde yapılan takdire sevk işleminin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durdurması nedeniyle olayda zamanaşımının bulunmadığı sonucuna varıldığından, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 6545 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun'un 27. maddesiyle eklenen geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi gereğince karar düzeltme isteminin kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 03/10/2018 tarih ve E:2018/636, K:2018/599 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi yeniden incelenerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi tarhiyatı yapılmış ve 2009 yılı kurumlar vergisi ve 2009 yılı Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi için tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Takdir komisyonunun dayanak aldığı ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu, vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler ile birlikte davacıya tebliğ edilmemiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Hak arama hürriyeti doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken, yargısal başvuruya ilişkin 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin devamında, re'sen tarh nedenleri sayılmıştır. Kanun'un 31. maddesinin sekizinci bendinde, takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat bulunması gerektiği belirtilmiştir. Kanun'un 108. maddesinde ise vergi ihbarı ile ilgili hangi hallerin vesikayı hükümsüz kılacağı gösterilmiştir. Bu kurala göre mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vergi ihbarı ile ilgili vesikayı hükümsüz kılacaktır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan ve yargılama sürecine yönelik usule ilişkin güvenceler içeren "adil yargılanma hakkının" bir unsurunu hakkaniyete uygun yargılama hakkı oluşturmaktadır.
Yargılama sürecinin bizzat kendisinin sorgulandığı adil yargılanma hakkının hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir. Bu yolla, medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin hukuk davaları ile idari davalarda tarafların (AİHS, madde 6/1), ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin (AİHS, madde 6/1, 2 ve 3) usulden kaynaklanan hakları garanti altına alınmakta; yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlanmaktadır.
''Savunma hakkı'' ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin adil yargılanma hakkı kapsamında yararlandığı bir haktır. İdari davalar yönünden ise tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflara diğer tarafın sunduğu kanıtlar ve görüşlerden bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanının tanınması ''hakkaniyete uygun yargılama hakkı'' kapsamında değerlendirilmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği,karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığıya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediğiveya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmali ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Adil yargılanma hakkı kapsamında yapılacak inceleme, başvuru konusu yargılamanın bir bütün olarak adil olup olmadığının değerlendirilmesine yöneliktir. (AYM, Yüksel Hançer, B.No:2013/2116, 23/1/2014, §19) Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) bir yargılamanın adil olup olmadığını değerlendirirken, usule aykırılıkların yargılamanın ileri aşamalarında giderilip giderilmediğini incelemektedir. (AİHM, Miailhe/Fransa (No:2), B.No:18978/91, 26/9/1996, §§45-46) “Adillik” şartının, 6. maddenin tüm diğer unsurlarından temel farkı, yargılamayı bir bütün olarak kapsaması ve kişinin “adil” yargılanıp yargılanmadığına ilişkin meseleyi sadece belirli bir hadise veya usul ihlali açısından değil tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele almasıdır. Bunun bir sonucu olarak bir aşamadaki kusur sonraki bir aşamada telafi edilebilir. (AİHM, Monnell ve Morris / Birleşik Krallık, B.No:9562181, 9818182, 2/3/1987, §§55-70)
"Hakkaniyete uygun yargılanma"nın temel unsurları, yargılamanın "çelişmeli" olması ve taraflar arasında "silahların eşitliği"nin sağlanmasıdır. (Rowe ve Davis/Birleşik Krallık [BD], B. No:28901/95, 16/2/2000, § 60; Ruiz-Mateos/İspanya [GK], B. No: 12952/87, 23/6/1993, § 63)
Genel anlamda hakkaniyete uygun bir yargılamanın yürütülebilmesi, silahların eşitliği ilkesi ışığında tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulmasını ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip olmasını gerekli kılar. (AYM, Mustafa Kupal, B. No: 2013/7727, 4/2/2016, §§ 50, 51, 52).
Silahların eşitliği ilkesinin tamamlayıcısı olan çelişmeli yargılama ilkesi ise kural olarak bir davada taraflara, gösterilen kanıtlar ve sunulan görüşler hakkında bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanı vermektedir (AYM, Faik Gümüş, B. No: 2012/603, 20/2/2014, § 47; Benzer yöndeki AİHM kararları için bkz.J.J./Hollanda, B. No: 21351/93, 27/3/1998, § 43; Vermeulen/Belçika, B. No: 19075/91, 20/2/1996, § 33). Bu nedenle çelişmeli yargılama ilkesi, tarafların yargılamanın bütününe aktif olarak katılmasını gerektirmektedir. Bu anlamda mahkemece tarafların dinlenilmemesi ve taraflara delillere karşı çıkma imkanı verilmemesi yargılama faaliyetinin hakkaniyete aykırı hale gelmesine neden olabilecektir (Benzer yöndeki AİHM kararları için bkz. Ruiz-Mateos/İspanya [GK], B. No: 12952/87, 23/6/1993, § 63; Feldbrugge/Hollanda, B. No: 8562/79, 29/05/1986, § 44). Yukarıda da belirtildiği üzere çelişmeli yargılama ilkesi, silahların eşitliği ilkesi ile yakından ilişkili olup bu iki ilke birbirini tamamlar niteliktedir. Zira çelişmeli yargılama ilkesinin ihlal edilmesi durumunda iddialarını savunabilmesi açısından taraflar arasındaki denge bozulacaktır. (AYM, Abdullah Özen, B. No: 2013/4424, 6/3/2014, § 21).
Vergilendirme alanında idare tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahale edebilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez.
Uyuşmazlığı; dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde; idareye başvurma ve uzlaşma, ceza indirimi v.b. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacıya, anılan rapor tebliğ edilerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğinyargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "hakkaniyete uygun yargılama hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30, 31 ve 108. maddelerinde yer alan düzenlemeler karşısında davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin vergi ihbarıyla ilgili vesikayı hükümsüz kılacak nitelikte bir şekil hatası oluşturduğunun kabulüne imkan bulunmamaktadır.
Dava konusu tarhiyat takdir komisyonu kararına dayandığından, uyuşmazlık hakkında karar verilebilmesi için öncelikli olarak davacı hakkında dönem matrahının re'sen takdirini gerektiren hukuki sebeplerin bulunup bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir. Re'sen tarh sebebinin varlığının tespiti halinde ise yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak, vergilendirmeye esas alınan matrahın hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmede varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken; yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin, 20/03/2018 tarih ve E:2018/327, K:2018/1353 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
23/10/2019tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçede öne sürülen hususlar kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.