2019/328 K. 2019/813 T. 23.10.2019

VDDK., E. 2019/328 K. 2019/813 T. 23.10.2019

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2019/328
Karar No.: 2019/813
Karar tarihi: 23.10.2019

TEMYİZEDEN(DAVALI): Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı - ANKARA

(Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ: Av. K1 - (Aynı yerde)

KARŞITARAF(DAVACI): F1 İnşaat Dekorasyon Sanayi ve Ticaret

Limited Şirketi

VEKİLİ: Av. K2

İSTEMİN KONUSU : Ankara 1. Vergi Mahkemesinin, 12/10/2018 tarih ve E:2018/1195, K:2018/1289sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, 2007 yılının Nisan, Mayıs, Haziran ve Ağustos ila Kasım dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 30/04/2014 tarih ve E:2013/1864, K:2014/948sayılı kararı:

2007 yılı hesapları sahte fatura kullanımı yönünden incelemeye sevk edilen davacının tarh dosyası, zamanaşımı nedeniyle incelemenin tamamlanamayacağından bahisle 03/12/2012 tarihinde takdire sevk edilmiştir.

11/04/2013 tarihli tutanak ile davacının, hakkında sahte fatura düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunan F2 Madeni Yağ Boya Petrol Ürünleri Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı tespit edilmiştir. Bu tutanağa dayanılarak düzenlenen 16/04/2013 tarihli vergi tekniği raporunda anılan şirketler tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin reddi suretiyle dönemler itibarıyla tarhiyat yapılması ve raporun takdir komisyonuna gönderilmesi gerektiğinin belirtilmiştir. 14/06/2013 tarihli takdir komisyonu kararları ile matrah takdir edilmiş olup ihbarnameler 26/06/2013 tarihinde tebliğ edilmiştir.

Takdir komisyonlarınca mükelleflerin dönem matrahlarının takdirinde her türlü araştırma, inceleme yapmaları idarece veya denetim elemanlarınca düzenlenen raporları dayanak almaları mümkün ise de mükelleflerin dönem matrahlarının takdir komisyonlarınca takdir edilebilmesi için tarh dosyasının takdir komisyonuna sevki öncesinde re'sen takdir nedeninin var olması gerekmektedir. Olayda ise davacının tarh dosyası aynı tarihte incelemeye ve takdire sevk edildiğinden takdire sevk esnasında defter ve verilen beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair bir delil bulunmamaktadır.

Takdir sebebinin 11/04/2013 tarihli tutanak ile ortaya çıkması nedeniyle bu tarihten önce tarh dosyasının takdire sevki mümkün olmadığından 03/12/2012 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmasında ve bu başvuru ile tarh zaman aşımının durduğunun kabul edilmesinde yasaya uygunluk bulunmamaktadır.

Bu durumda, davacı hakkında 2007 yılına ilişkin olarak yapılacak bir tarhiyat için tarh zamanaşımı süresinin dolmasından sonra, 16/04/2013 tarihli rapora dayanılarak tarh edilip 26/06/2013 tarihinde tebliğ edilen cezalı vergilerde zamanaşımı nedeniyle hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyenDanıştay Dördüncü Dairesinin 12/04/2018 tarih ve E:2014/7191, K:2018/3590 sayılı kararı:

Takdir komisyonu kararına göre yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gereklidir.

Olayda, 2007 yılına ilişkin olarak tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 03/12/2012 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından, işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken takdire sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı ve dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Ankara 1. Vergi Mahkemesinin,12/10/2018 tarih ve E:2018/1195, K:2018/1289sayılı kararı:

Mahkeme,aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Takdir komisyonu kararına dayalı olarak zamanaşımı süresi içinde salınan vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı, aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ K3'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

18/05/2012tarihli inceleme yazısına istinaden davacının 2007 yılı defter ve belgeleri üzerinde inceleme başlatılmıştır.

Davacı hakkında defter ve beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmadığından bahisle 01/12/2012 tarihinde takdire sevk işlemi yapılmıştır.

Yapılan inceleme sonucunda 16/04/2013 tarihli vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Anılan raporda davacının 2007 yılında faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği belirtilen F2 Madeni Yağ Boya Petrol Ürünleri Limited Şirketi hakkında düzenlenen 4/7/2011 tarihli vergi tekniği raporuyla anılan mükellefin 1/1/2005 tarihinden itibaren gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenlediğinin tespit edildiği bilgisine yer verilmiştir.

Takdir komisyonunca anılan vergi tekniği raporunu dayanak alınarak 14/06/2013 tarihli takdir komisyonu kararları verilmiştir.

Anılan takdir komisyonu kararlarına istinaden 2007 yılının Nisan, Mayıs, Haziran ve Ağustos ila Kasım dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisitarhiyatı yapılmıştır.

26/06/2013 tarihinde tebliğ edilen ihbarname içeriği vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen ve 01/07/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.

213 Kanun'un 72 ila 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekmektedir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Zamanaşımı da vergilerin kanuniliği ilkesi gereği kanunla öngörülmesi gereken vergilendirmenin temel unsurlarından biridir.

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlüklülerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi, vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde, vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.

Vergi hukukunda zamanaşımının durması, kanunda sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durdurmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda takdir komisyonunda geçen süre açısından belirlilik sağlama amacı taşıyan düzenlemeye göre takdir komisyonuna başvuru üzerine işlemeyen zamanaşımı süresi her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacaktır. Takdir komisyonuna başvuru ile duran zamanaşımı süresi, takdir komisyonu kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden yeniden işlemeye başlayacaktır.

Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin ve temel hak ve hürriyetlerin hangi koşullar altında sınırlanacağını gösteren Anayasa'nın 13. maddesindeki kanunilik koşulunun en önemli gerekliliklerinden biri olan hukuk güvenliği, hukuki belirliliği zorunlu kılar. Hukuki belirlilik ilkesinin vergilendirme ilişkisindeki görünümü olan vergilemede belirlilik ilkesi, vergisel yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, vergilendirmeye ilişkin kanun kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.

213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir. Bu bağlamda takdir komisyonuna başvurunun zamanaşımı süresini durduracağı ve işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemeler mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir niteliktedir. Kanun koyucu bu düzenlemeler ile vergi alacaklısı olan devlete vergi alacağını tarh etme konusunda bir yetki tanımış, bu yetkinin kullanımının kapsamını ve bunun işlemekte olan zamanaşımı süresine olan etkisini de ayrıca belirlemiştir. Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan mükellefin vergilendirmeye dayalı karşılıklı yükümlülükler yükleyen ilişkisinde verginin tarh edilme süresini kanunla belirlenen bir süre boyunca uzatan söz konusu kanuni düzenlemenin ve bu kuralın uygulanması amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının kamu yararı içermediğinden söz edilemeyeceği gibi vergi mükelleflerine orantısız yük yüklediğinden de bahsedilemeyecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Bu kural karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır.Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya bu nedenleri değiştirme yetkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden incelemenin tamamlanması üzerine ve davacı hakkında vergi tekniği raporu düzenlendikten sonra takdir komisyonunca anılan vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınmak suretiyle matrah takdirine gidilmiştir. Bu nedenle, 2007 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 03/12/2012 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracaktır.

Olayda davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, hakkında gerçek bir mal teslimi teslim ve hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükellefin düzenlediği faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinin tespit edildiği belirtilmiştir. Davacının kayıtlarına intikal ettirdiği faturaları tanzim eden firmalar hakkındaki vergi tekniği raporları ise davacı hakkında incelemeye başlanmadan önce düzenlenmiştir. Bu nedenle mahkemece işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- Ankara 1. Vergi Mahkemesinin, 12/10/2018 tarih ve E:2018/1195, K:2018/1289 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,

2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/10/2019tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.