2019/490 K. 2019/807 T. 23.10.2019

VDDK., E. 2019/490 K. 2019/807 T. 23.10.2019

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2019/490
Karar No.: 2019/807
Karar tarihi: 23.10.2019
 

İSTEMİN KONUSU : Tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddine dair Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/12/2018 tarih ve E:2018/1112, K:2018/1067 sayılıkararının düzeltilmesi istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem:Davacı adına 2006 yılının Temmuz ilâ Eylül dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Ankara 1. Vergi Mahkemesinin, 03/07/2013 tarih ve E:2012/2491, K:2013/1310 sayılı kararı:

2006 yılı hesapları sahte fatura kullanımı yönünden incelemeye sevk edilen ve defter belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı hakkında düzenlenen 10/10/2012 tarihli vergi tekniği raporunda sahte belge düzenlediği yönünde hakkında rapor bulunan F1 İnşaat Makina Çelik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin reddi suretiyle dönemler itibarıyla tarhiyat yapılarak raporun takdir komisyonuna done olarak gönderilmesi gerektiği belirtilmiş; 14/11/2012 tarihli takdir komisyonu kararları uyarınca dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.

Takdir komisyonlarınca mükelleflerin dönem matrahlarının takdirinde her türlü araştırma, inceleme yapmaları idarece veya denetim elemanlarınca düzenlenen raporları dayanak almaları mümkün ise de mükelleflerin dönem matrahlarının takdir komisyonlarınca takdir edilebilmesi için tarh dosyasının takdir komisyonuna sevki öncesinde re'sen takdir nedeninin var olması gerekmektedir.

Olayda ise davacının tarh dosyası aynı tarihte incelemeye ve takdire sevk edildiğinden, takdire sevk esnasında defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair herhangi bir delil bulunmamaktadır. Davacının hesaplarının sahte fatura kullanımı yönünden incelemeye sevk edilmiş olması tek başına defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçeği yansımadığına dair bir delil olarak kabul edilemez.

15/12/2011 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmasında ve bu başvuru ile tarh zamanaşımının durduğunun kabul edilmesinde yasaya uygunluk bulunmamakta olup tarhiyatın 10/10/2012 tarihli vergi tekniği raporuna dayanılarak yapıldığının kabulü gerektiğinden 29/11/2012 tarihinde tebliğ edilen dava konusu vergi ve cezalar zamanaşımına uğramıştır.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalı idarenintemyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/5/2017 tarih ve E:2013/8464, K:2017/4479 sayılı kararı:

2006 dönemine ilişkin zamanaşımı süresinin 31/12/2011 tarihinde dolacak olması nedeniyle 15/12/2011 tarihinde takdir komisyonuna başvurulduğundan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 2. fıkrası uyarınca zamanaşımı süresi durmuştur. Zamanaşımı süresi içerisinde davacıya tebliğ edildiğinden davaya konu cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramadığı açıktır. Aksi yönde verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmek üzere kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Ankara1. Vergi Mahkemesinin, 19/07/2018 tarih ve E:2018/860, K:2018/1034 sayılı ısrar kararı:

Takdire done olmak üzere düzenlenen vergi tekniği raporunda takdire sevk nedeni olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi gösterilmiş ise de takdir komisyonu kararında dayanak olarak anılan yasa maddesinin (6) numaralı bendi gösterilmiştir. Defter ve belge ibrazı için verilen 15 günlük sürenin bitimi olan 30/12/2012 tarihi itibarıyla gerçek anlamda bir re'sen tarh nedeni oluşacağı açık olup takdire sevk tarihi olan 15/12/2011 tarihi itibariyle tarhiyata esas alınan re'sen takdir nedeni bulunmamaktadır.

Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyleısrar etmiştir.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu26/12/2018tarih ve E:2018/1112, K:2018/1067 sayılı kararıyla temyiz istemini reddetmiştir.

KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI : Re'sen takdir sebebi bulunan davacı hakkında tarh zamanaşımı süresi içerisinde tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından Kurul kararının kaldırılarak aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ K1'NIN DÜŞÜNCESİ :2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinde yazılı sebepler bulunmadığından, karar düzeltme isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, karar düzeltme istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin (c) bendi hükmüne uygun bulunduğundan kararın düzeltilmesi isteminin kabulüyle Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/12/2018 tarih ve E:2018/1112, K:2018/1067 sayılı kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra davalının temyiz istemi yeniden incelenerek gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

15/12/2011 tarihinde davacıdan defter ve belgelerinin ibrazı istenilmiş ancak davacı süresi içinde defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemiştir. Aynı tarihte davacının dönem matrahının takdiri için takdire sevk işlemi yapılmıştır.

Davacı hakkında 08/03/2012 tarihli inceleme yazısına istinaden 10/10/2012 tarihli vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.

Vergi tekniği raporu dayanak alınarak 14/11/2012 tarihli takdir komisyonu kararları verilmiştir.

Anılan takdir komisyonu kararlarına istinaden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.

29/11/2012 tarihinde tebliğ edilen ihbarname içeriği vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen ve 01/07/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.

213 Kanun'un 72 ila 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekmektedir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Zamanaşımı da vergilerin kanuniliği ilkesi gereği kanunla öngörülmesi gereken vergilendirmenin temel unsurlarından biridir.

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlüklülerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi, vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde, vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.

Vergi hukukunda zamanaşımının durması, kanunda sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durdurmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda takdir komisyonunda geçen süre açısından belirlilik sağlama amacı taşıyan düzenlemeye göre takdir komisyonuna başvuru üzerine işlemeyen zamanaşımı süresi her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacaktır. Takdir komisyonuna başvuru ile duran zamanaşımı süresi, takdir komisyonu kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden yeniden işlemeye başlayacaktır.

Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin ve temel hak ve hürriyetlerin hangi koşullar altında sınırlanacağını gösteren Anayasa'nın 13. maddesindeki kanunilik koşulunun en önemli gerekliliklerinden biri olan hukuk güvenliği, hukuki belirliliği zorunlu kılar. Hukuki belirlilik ilkesinin vergilendirme ilişkisindeki görünümü olan vergilemede belirlilik ilkesi, vergisel yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, vergilendirmeye ilişkin kanun kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.

213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir. Bu bağlamda takdir komisyonuna başvurunun zamanaşımı süresini durduracağı ve işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemeler mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir niteliktedir. Kanun koyucu bu düzenlemeler ile vergi alacaklısı olan devlete vergi alacağını tarh etme konusunda bir yetki tanımış, bu yetkinin kullanımının kapsamını ve bunun işlemekte olan zamanaşımı süresine olan etkisini de ayrıca belirlemiştir. Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan mükellefin vergilendirmeye dayalı karşılıklı yükümlülükler yükleyen ilişkisinde verginin tarh edilme süresini kanunla belirlenen bir süre boyunca uzatan söz konusu kanuni düzenlemenin ve bu kuralın uygulanması amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının kamu yararı içermediğinden söz edilemeyeceği gibi vergi mükelleflerine orantısız yük yüklediğinden de bahsedilemeyecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Bu kural karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır.Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya bu nedenleri değiştirme yetkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda davacı takdire sevk edildikten sonra vergi incelemesi başlatılmış, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınmak suretiyle takdir komisyonunca matrah takdirine gidilmiştir.

Bu nedenle, 2006 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 15/12/2011 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracaktır.

Olayda davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca re'sen tarh ve takdir nedeni olarak gösterildiğinden mahkemece bu neden ve vergilendirmeye esas alınan matrahın hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmede varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- Ankara 1. Vergi Mahkemesinin, 19/07/2018 tarih ve E:2018/860, K:2018/1034 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 23/10/2019tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçede öne sürülen hususlar, kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.