2019/513 K. 2019/837 T. 23.10.2019
VDDK., E. 2019/513 K. 2019/837 T. 23.10.2019
T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2019/513
Karar No.: 2019/837
Karar tarihi: 23.10.2019
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN (DAVALI): İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı - İSTANBUL
(Kartal Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. K1 - (Aynı yerde)
KARŞI TARAF (DAVACI): Tasfiye Halinde F1 Plastik Sanayi ve Ticaret Limited
Şirketi
A1
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 03/10/2018 tarih ve E:2018/634, K:2018/594 sayılıkararının düzeltilmesi istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden 2009 yılının Ağustos ve Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile 2009 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması sonucu yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2010 yılının Aralık ve 2014 yılının Haziran dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları dava konusu yapılmıştır.
İstanbul 10.Vergi Mahkemesinin, 19/04/2016 tarih ve E:2015/2088, K:2016/666 sayılı kararı:
Davalı idarece, dava konusu 06/11/2015 tarih ve 2015/3 sayılı vergi ve ceza ihbarnamesinin, 25/11/2015 tarih ve 2015/2704 sayılı düzeltme fişi ile terkin edildiği belirtildiğinden, bu ihbarname yönünden karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Dava konusu diğer ihbarnameler yönünden ise bunlara ilişkin tebliğ alındısından, ihbarnamelerde dayanak olarak gösterilen takdir komisyonu kararlarında atıf yapılan ve davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin davacıya verilmemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5. maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden ve işlemlerin dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğundan dava konusu cezalı tarhiyatın anılan ihbarnamelere ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle 06/11/2015 tarih ve 2015/3 sayılı ihbarname yönünden kısmen dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmetmiş, diğer ihbarnameler yönünden cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin, 25/09/2017 tarih ve E:2016/15272, K:2017/5822 sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanın varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesince davanın esası incelenerek karar verilmesi gerekirken anılan gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçe ile kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.
İstanbul 10.Vergi Mahkemesinin, 27/02/2018 tarih ve E:2018/90, K:2018/1210 sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararın bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 03/10/2018 tarih ve E:2018/634, K:2018/594 sayılı kararı:
2009 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 04/11/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 21/07/2015 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 15/10/2015 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup cezalı tarhiyatın esas itibarıyla tanzim edilen rapora dayandığı açıktır.
Matrah takdiri amacı dışında zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması tarhiyatın söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu durumda, 2009 yılı Ağustos ve Ekim dönemleri için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen 21/07/2015 tarihli rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 27/10/2015 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, tarhiyatın belirtilen dönemlere ilişkin kısmının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde tarh zamanaşımı süresinin başlangıcı, vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen takvim yılının birinci günü olarak saptanmış; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hususu Kanun'un 19. maddesinde özel olarak düzenlenmiştir.
Daha önce maddi olarak doğan vergi alacağının, şekli bakımdan tamamlanması olan verginin tarh ve tebliği gibi usule ilişkin işlemlerin yapılması, vergi alacağının doğuş zamanı bakımından etkili değildir. Aksi düşünceyle, ödenecek verginin çıktığı tarihin zamanaşımına esas alınması durumunda indirilecek katma değer vergisinin sürekli devretmesi halinde bu sürenin beş yılı aşabileceği ve bu hususun da 213 sayılı Kanun'un 253. maddesinde yer alan defter ve belgelerin ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafazasının zorunlu olduğu kuralı ile çelişeceği kuşkusuzdur.
Davacı adına, 13/11/2015 tarihinde tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnamesiyle 2010 yılı Aralık dönemi için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dayanağı, gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı iddia edilen 2009 yılı Ağustos ilâ Kasım dönemlerine ait faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi olduğundan ve bu durumda vergiyi doğuran olay 2009 yılında gerçekleştiğinden, ısrar kararının, belirtilen döneme ait vergilendirmenin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında da sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Kurul bu gerekçeyle temyiz istemini reddetmiştir.
KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI :Kurul kararının usul ve kanuna aykırı olduğu belirtilerek karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararı kaldırıldıktan sonra ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ K2'NİN DÜŞÜNCESİ :Karar düzeltme isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2009 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 04/11/2014 tarihinde yapılan takdire sevk işleminin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durdurması nedeniyle olayda zamanaşımının bulunmadığı sonucuna varıldığından, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 6545 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanunun 27. maddesiyle eklenen geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi gereğince karar düzeltme isteminin kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 03/10/2018 tarih ve E:2018/634, K:2018/594 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi yeniden incelenerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden 2009 yılının Ağustos ve Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile 2009 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması sonucu yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2010 yılının Aralık dönemi için katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ve vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Takdir komisyonunun dayanak aldığı ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu, vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler ile birlikte davacıya tebliğ edilmemiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Hak arama hürriyeti doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken, yargısal başvuruya ilişkin 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin devamında, re'sen tarh nedenleri sayılmıştır. Kanun'un 31. maddesinin sekizinci bendinde, takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat bulunması gerektiği belirtilmiştir. Kanun'un 108. maddesinde ise vergi ihbarı ile ilgili hangi hallerin vesikayı hükümsüz kılacağı gösterilmiştir. Bu kurala göre mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vergi ihbarı ile ilgili vesikayı hükümsüz kılacaktır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan ve yargılama sürecine yönelik usule ilişkin güvenceler içeren "adil yargılanma hakkının" bir unsurunu hakkaniyete uygun yargılama hakkı oluşturmaktadır.
Yargılama sürecinin bizzat kendisinin sorgulandığı adil yargılanma hakkının hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir. Bu yolla, medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin hukuk davaları ile idari davalarda tarafların (AİHS, madde 6/1), ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin (AİHS, madde 6/1, 2 ve 3) usulden kaynaklanan hakları garanti altına alınmakta; yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlanmaktadır.
''Savunma hakkı'' ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin adil yargılanma hakkı kapsamında yararlandığı bir haktır. İdari davalar yönünden ise tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflara diğer tarafın sunduğu kanıtlar ve görüşlerden bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanının tanınması ''hakkaniyete uygun yargılama hakkı'' kapsamında değerlendirilmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği,karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığıya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediğiveya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmali ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Adil yargılanma hakkı kapsamında yapılacak inceleme, başvuru konusu yargılamanın bir bütün olarak adil olup olmadığının değerlendirilmesine yöneliktir. (AYM, Yüksel Hançer, B.No:2013/2116, 23/1/2014, §19) Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) bir yargılamanın adil olup olmadığını değerlendirirken, usule aykırılıkların yargılamanın ileri aşamalarında giderilip giderilmediğini incelemektedir. (AİHM, Miailhe/Fransa (No:2), B.No:18978/91, 26/9/1996, §§45-46) “Adillik” şartının, 6. maddenin tüm diğer unsurlarından temel farkı, yargılamayı bir bütün olarak kapsaması ve kişinin “adil” yargılanıp yargılanmadığına ilişkin meseleyi sadece belirli bir hadise veya usul ihlali açısından değil tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele almasıdır. Bunun bir sonucu olarak bir aşamadaki kusur sonraki bir aşamada telafi edilebilir. (AİHM, Monnell ve Morris / Birleşik Krallık, B.No:9562181, 9818182, 2/3/1987, §§55-70)
"Hakkaniyete uygun yargılanma"nın temel unsurları, yargılamanın "çelişmeli" olması ve taraflar arasında "silahların eşitliği"nin sağlanmasıdır. (Rowe ve Davis/Birleşik Krallık [BD], B. No:28901/95, 16/2/2000, § 60; Ruiz-Mateos/İspanya [GK], B. No: 12952/87, 23/6/1993, § 63)
Genel anlamda hakkaniyete uygun bir yargılamanın yürütülebilmesi, silahların eşitliği ilkesi ışığında tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulmasını ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip olmasını gerekli kılar. (AYM, Mustafa Kupal, B. No: 2013/7727, 4/2/2016, §§ 50, 51, 52).
Silahların eşitliği ilkesinin tamamlayıcısı olan çelişmeli yargılama ilkesi ise kural olarak bir davada taraflara, gösterilen kanıtlar ve sunulan görüşler hakkında bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanı vermektedir (AYM, Faik Gümüş, B. No: 2012/603, 20/2/2014, § 47; Benzer yöndeki AİHM kararları için bkz.J.J./Hollanda, B. No: 21351/93, 27/3/1998, § 43; Vermeulen/Belçika, B. No: 19075/91, 20/2/1996, § 33). Bu nedenle çelişmeli yargılama ilkesi, tarafların yargılamanın bütününe aktif olarak katılmasını gerektirmektedir. Bu anlamda mahkemece tarafların dinlenilmemesi ve taraflara delillere karşı çıkma imkanı verilmemesi yargılama faaliyetinin hakkaniyete aykırı hale gelmesine neden olabilecektir (Benzer yöndeki AİHM kararları için bkz. Ruiz-Mateos/İspanya [GK], B. No: 12952/87, 23/6/1993, § 63; Feldbrugge/Hollanda, B. No: 8562/79, 29/05/1986, § 44). Yukarıda da belirtildiği üzere çelişmeli yargılama ilkesi, silahların eşitliği ilkesi ile yakından ilişkili olup bu iki ilke birbirini tamamlar niteliktedir. Zira çelişmeli yargılama ilkesinin ihlal edilmesi durumunda iddialarını savunabilmesi açısından taraflar arasındaki denge bozulacaktır. (AYM, Abdullah Özen, B. No: 2013/4424, 6/3/2014, § 21).
Vergilendirme alanında idare tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahale edebilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez.
Uyuşmazlığı; dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde; idareye başvurma ve uzlaşma, ceza indirimi v.b. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacıya, anılan rapor tebliğ edilerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğinyargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "hakkaniyete uygun yargılama hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30, 31 ve 108. maddelerinde yer alan düzenlemeler karşısında davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin vergi ihbarıyla ilgili vesikayı hükümsüz kılacak nitelikte bir şekil hatası oluşturduğunun kabulüne imkan bulunmamaktadır.
Dava konusu tarhiyat takdir komisyonu kararına dayandığından, uyuşmazlık hakkında karar verilebilmesi için öncelikli olarak davacı hakkında dönem matrahının re'sen takdirini gerektiren hukuki sebeplerin bulunup bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir. Re'sen tarh sebebinin varlığının tespiti halinde ise yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak, vergilendirmeye esas alınan matrahın hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmede varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken; yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin, 27/02/2018 tarih ve E:2018/90, K:2018/1210 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
23/10/2019tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçede öne sürülen hususlar kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.