2021/1293 K. 2023/179 T. 8.3.2023

VDDK., E. 2021/1293 K. 2023/179 T. 8.3.2023

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2021/1293
Karar No.: 2023/179
Karar tarihi: 08.03.2023

T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2021/1293

Karar No : 2023/179

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenleyerek elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2013 yılına ait gelir vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Gelir vergisi yönünden yapılan inceleme:

Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. 02/05/2012 tarihi itibarıyla … Mah. … Cad. ... Sk. … Apt. No:… … adresinde matbaa hizmetlerinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir. Aynı adreste %50 hissesine sahip olduğu ve kanuni temsilcilik görevini yürüttüğü … Reklamcılık Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi ile mükellefin eşi …'in de faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir.

ii. 07/05/2012 tarihinde iş yeri adresinde yapılan yoklamada iş yerinin 32 metrekare büyüklüğünde olduğu, aylık kirasının 250 TL olduğu, asgari ücretle çalışan iki işçisinin bulunduğu, … Mah. … Cad. ... Sk. … Apt. No:… … adresinde … numara basım, … baskı makinesi, bilgisayarlı tasarım makinesi, dikiş ve zımba makinesi, masa ve sandalye olduğu ve bu malzemelerin toplam 5.593,20 TL'ye ikinci el olarak alınmış olduğu tespit edilmiştir.

iii. 31/12/2013 tarihli iş bırakma bildirimine istinaden düzenlenen 07/02/2014 tarihli yoklama tutanağında, mükellefin adresteki matbaa işletmesini 31/12/2013 tarihinden itibaren terk ettiği, eşinin adına 13/01/2014 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis ettirilerek aynı adreste faaliyete devam ettiği tutanak altına alınmıştır.

iv. Anılan yoklamada ayrıca … Mah. … Cad. ... Sk. … Apt. No:… … adresinde belediye tarafından her birine 28/B, 28/D ve 28/E şeklinde ayrı kapı numaraları verilen 4 metrekare büyüklüğünde matba atölyesi, 20 metrekare büyüklüğünde ofis ve tespit anında boş olan 40 metrekare iş yerinin bulunduğu, 28/D numaralı iş yerinin ofis büro olarak kullanıldığı, 28/B numaralı iş yerinde üç-dört adet ikinci el matbaa makinesinin bulunduğu, sözü edilen makinelerin maliye ile anlaşmalı ...-... Ofset matbaasına ait olduğu, 28/E numaralı iş yerinde de daha önce ...Ofset Matbaacılık Reklamcılık Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin faaliyette olduğu tespit edilmiştir.

v. 2012 ve 2013 yıllarına ait yasal defterlerinin tasdikli olduğu anlaşılmıştır.

vi. 2012 yılında beyan ettiği katma değer vergisi matrahı 1.409.134,33 TL, 2013 yılında ise 1.937.037,00 TL tutarındadır.

vii. 2013 yılına ait gelir tablosunda gösterilen 111.954,07 TL faaliyet gider kaleminden 109,500 TL'ik kısımının … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile …'e ait ozalit ve çizim gideri içerikli faturalar olduğu, kalan kısmının ise yiyecek, içecek, noter, telefon gibi giderlerden oluştuğu, matbaa işletmesinin faaliyeti için ihtiyacı olan sarf malzemesi (mürekkep, toner, tutkal, iplik, selefon, lak , kalıp, inceltici, bant gibi) giderinin hiç bulunmadığı tespit edilmiştir.

viii. 2012 ve 2013 yıllarında beyan edilen mal ve hizmet alımı yapılan mükelleflerden … Yayıncılık Taşımacılık Hafriyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Boya Reklam Matbaa Yayıncılık Taşımacılık Hafriyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Malzemeleri Orman Ürünleri Tarım Reklam Temizlik Maddeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … hakkında vergi tekniği raporu bulunmakta olup mal ve hizmet alımında bulunulan bir diğer mükellef … ve anılan mükelleflerin katma değer vergisi beyannamelerinde beyan ettikleri matrah tutarından çok daha yüksek tutarlı fatura düzenledikleri, alış faturalarının çok düşük meblağlı olduğu tespit edilmiştir.

ix. Mükellefin %50 hissesine sahip olduğu ve kanuni temsilcilik görevini yürüttüğü … Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi ile mükellefin eşi … de anılan mükelleflerden mal ve hizmet alımı beyanında bulunmuşlardır.

x. Mükellefe fatura düzenleyen …'in iş yerinde yapılan aramada, aralarında … Boya Reklam Matbaa Yayıncılık Taşımacılık Hafriyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Orman Ürünleri Tarım Reklam Temizlik Maddeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de bulunduğu mükelleflere ait fatura koçanları ele geçirilmiştir.

xi. Satış faturalarında gösterilen ham kağıttan mamul antetli kağıt, bloknot, zarf, katalog, dergi, broşür, ajanda, taksim, defter, ozalit gibi ürünlerin basım/kesim/kırım/dikiş işini yapacak gerekli dijital baskı makinesi, ozalit makinesi, giyotin makinesi gibi matbaa makine parkı bulunmamaktadır.

xii. Nakliye aracı mevcut değildir. Muhtasar beyanname bilgilerine göre çalışan işçisi bulunmamaktadır.

xiii. Muhasebe kayıtlarına aldığı satış faturalarında yazılı mal/hizmet satış bedelerinin çek, banka veya PTT idareleri vasıtasıyla tahsil edildiği belgelendirilmemiş olup yüksek miktarlı tahsilatların peşin ve nakit olarak elden yapıldığı beyan edilmiştir.

xiv. 2013 yılına ait yasal defter kayıtlarına göre müşterilerden olan alacağını gösteren tutarlar ile müşterilerin kayıtlarına göre satıcı …'e olan borçlarını gösteren tutarların birbirinden farklı olduğu, yıl içerisinde 1.937.037,00 TL tutarında ciro elde etmiş görünmesine rağmen dönem sonu itibarıyla müşterilerden olan tahsil edilmemiş ticari alacağının 1.638.206,42 TL, satıcılara olan ödenmemiş borçlarının ise 1.560.253,20 TL olduğu, kasada mevcut parasının 1.085,06 TL olduğu ve bankalarda parasının olmadığı tespit edilmiştir. Mükellef bu hususa ilişkin olarak ''Defter kayıtlarımda görünen 1.638.206,42 TL gibi bir alacağım yoktur. Avans olarak veya peşin çalışıyoruz. Bedelini tahsil etmediğimiz işi yapmıyoruz'' şeklinde beyanda bulunmuştur.

xv. Düzenlediği fatura tutarı ile kıyaslanamayacak kadar düşük tutarda kazanç ve ödenecek katma değer vergisi beyan ettiği ve tahakkuk eden vergileri ödemediği tespit edilmiştir.

xvi. Tüm bu tespitlerden hareketle mükellefiyet tesis edilen 02/05/2012 tarihi itibarıyla gerçek anlamda ticari faaliyette bulunmadığı, anlaşmalı matbaaya bastırdığı faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, sahte fatura düzenleme faaliyetinin bizzat kendisi tarafından gerçekleştirildiği kanaatine varılmıştır.

Davacının mal ve hizmet satın aldığını bildirdiği mükellefler hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş olması, satış faturalarında gösterdiği ham kağıttan mamul antetli kağıt, bloknot, zarf, katalog, dergi, broşür, ajanda, taksim, defter, ozalit gibi ürünlerin basım/kesim/kırım/dikiş vb. işini yapacak gerekli dijital baskı makinesi, ozalit makinesi, giyotin makinesi gibi hiçbir matbaa makine parkı ve nakliye aracının bulunmaması, yüksek miktarda alacağı görünmesine rağmen ifadesinde alacağının olmadığını, yaptığı işlerin bedelini tahsil etmeden çalışmadığını beyan etmesi, matbacılık faaliyetinde bulunmasına rağmen mal ve hizmet aldığı şirketlerin çoğunun inşaat alanı ile iştigal etmesi hususları ile vergi tekniği raporunda yer alan diğer tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden davacı tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu nedenle davacı adına re'sen tarh edilen gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:

Davalı idareden davacı adına fatura düzenleyen mükellefler hakkında tespitler içeren bilgi ve belgelerin dosyaya ibrazı istenilmiştir.

… Boya Reklam Matbaa Yayıncılık Taşımacılık Hafriyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu, … Boya Reklam Matbaa Yayıncılık Taşımacılık Hafriyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu, … Orman Ürünleri Tarım Reklam Temizlik Maddeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ve … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellefler tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin birinci fıkrasında, vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında kesileceği, ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiili 359. maddede yazılı fiiller arasında sayılmıştır.

Bu itibarla, ihtilaf konusu dönemde muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan davacı adına üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Davacı adına Vergi Usul Kanunu'nun 339. madde hükmüne uygun olarak tekerrüre esas alınan 2012 yılında kesilen ve kesinleşen vergi ziyaı cezasının kesinleştiği tarihi takip eden beş yıl içinde kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının % 50 oranında artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini reddeden Danıştay Üçüncü Dairesinin karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 17/12/2020 tarih ve E:2019/7385, K:2020/5765 sayılı kararı:

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda mahkeme kararında yer alan tespitlerin yanı sıra şu tespitlere yer verilmiştir:

i. 31/12/2013 tarihinde verilen işi bırakma dilekçesi üzerine yapılan 07/02/2014 tarihli yoklamada, adreste ...'in ve davacının faaliyetlerine devam ettikleri tespit edilmiştir. Bu yoklama fişine dayanılarak mükellefiyet kaydı 01/01/2014 tarihi itibarıyla aktif hale getirilmiştir.

ii. 2012 yılına ait gelir vergisi matrahı 4.062,72 TL, katma değer vergisi matrahı 1.409.134,33 TL; 2013 yılına ait gelir vergisi matrahı 10.614,83 TL, katma değer vergisi matrahı 1.937.037,00 TL tutarındadır. Rapor tarihi itibarıyla 6.043,26 TL tutarında vergi borcu bulunmaktadır.

iii. Yasal defterlerine 2012 yılında 1.439.650 TL, 2013 yılında 1.882.100,00 TL tutarında faaliyetiyle uyumlu alış kaydetmiş, ödemeler nakit ve elden yapılmıştır. 31/12/2013 tarihi itibarıyla satıcılara 1.560.253,20 TL tutarında ödeme yapması gerektiği tespit edilmiştir.

iv. 2012 ve 2013 yıllarında mükellef adına fatura düzenleyen mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığına dair tespit ve emareler bulunmaktadır. Davacıya fatura düzenleyen mükelleflerden çoğunun defterlerini aynı mali müşavirin tuttuğu ve bu mükelleflerin ihtiyacı olan belgelerin bir kısmının ..., ... Ofset Matbaa İşletmesinde basıldığı tespit edilmiştir.

v. Bahsi geçen mali müşavir tarafından mükellefiyet tescili yapılan paravan firmaların sahte belge düzenlemek için ihtiyaç duydukları faturaların basımı safhasında davacının eşi adına kayıtlı matbaa işletmesine yönlendirildiği, basımı yapılan faturaların bir kısmının bu firmalara teslim edilmeyip kendi adına mükellefiyet tescil ettirilen gerçek ve tüzel kişi firmalarda giriş faturası olarak kullanıldığı, davacıya ait satış faturaları ile bir kısım alış faturalarındaki el yazılarının çıplak gözle karşılaştırılarak bunların, aynı el ürünü olduğu yönünde tespit ve değerlendirme yapılmıştır.

vi. 2012 yılında katma değer vergisi hariç 1.409.134,32 TL tutarında 152 adet, 2013 yılında katma değer vergisi hariç 1.937.037,00 TL tutarında 186 adet faaliyet konusuyla uyumlu fatura düzenlemiştir. Son düzenlediği fatura 24/11/2013 tarihlidir.

vii. Anılan tutarda satışları yapacak işçisi ve araç gerecinin bulunmadığı, ödemelerin elden yapıldığı, müşterilerden alacağının 1.638.206,42 TL olduğunun 2013 yılı yasal defter kayıtlarından görüldüğü ancak davacının böyle bir alacağının bulunmadığını ve peşin ve nakit çalıştığını ifade ettiği, müşterilerle davacının borç ve alacak durumlarının birbirini tutmadığı, satışını yaptığı malzemeler için gerekli araç gerecinin bulunmadığı hususlarının davacıya sorulması üzerine, davacı satış faturalarında yazılı mal ve hizmetleri kendisinin üretmediğini, kendisine fatura düzenleyen ve banka kanalıyla ödemesini yaptığı 5 firmaya fason olarak yaptırdığını belirtmiştir.

viii. 2013 yılı hesapları bilanço usulüne göre tutulmuş olmasına rağmen defter kayıtlarında 102-Bankalar hesabına yatan ve bu hesaptan çekilen herhangi bir tutar olmadığı tespit edilmiş olup bu konuyla ilgili muhtelif banka dekontları bulunmakla birlikte bunların muvazaalı olduğu kanaatine varılmıştır.

Davacının iş yeri ve şube adreslerinde yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunması, büro malzemelerinin yanında faaliyet konusu ile ilgili muhtelif makine, alet ve emtiasının olması, işçi çalıştırması, satış yaptığı mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapılmaması nedeniyle sahte fatura ticareti yaptığının somut olarak ortaya konulamaması dikkate alındığında davacı adına eksik incelemeye dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporunun esas alındığı vergi inceleme raporu uyarınca düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve elde ettiği komisyon gelirini beyan etmediğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme ilk kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu vergi ve cezada hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyize konu kararın gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği; verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının Kurul kararında belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Davacı hakkında, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenleyerek elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunda davacının mükellefiyet tesis ettirdiği tarihten itibaren gerçek anlamda ticari faaliyette bulunmadığı, anlaşmalı matbaya bastırdığı faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, sahte fatura düzenleme faaliyetinin bizzat kendisi tarafından gerçekleştirildiği kanaatine varılmıştır.

Anılan rapor esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporunda davacının 2013 yılında düzenlediği fatura tutarının %2'si matrah olarak hesaplanarak elde ettiği ticari kazanç tutarı belirlenmiş, bu tutar üzerinden hesaplanacak gelir vergisi farkının re'sen tarh edilmesi ve sahte belge düzenleme fiilinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca kaçakçılık suçunu oluşturması nedeniyle anılan Kanun'un 341 ve 344. maddesi uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezasının verginin üç katı tutarında hesaplanarak kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Söz konusu vergi inceleme raporu dayanak alınarak uyuşmazlık konusu gelir vergisi tarh edilmiş, verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiş ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezası arttırılmıştır.

Davacı hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçu nedeniyle açılan davada verilen mahkumiyet kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi … Bölge Adliye Mahkemesi ... Ceza Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedilerek anılan karar kesinleşmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında şu kurallar yer almaktadır:

"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır."

Anılan Kanun'un 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :

I- Israr kararının, gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrara konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamaktadır.

II- Israr kararının, verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Ancak davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda sahte belge düzenleme fiilinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca kaçakçılık suçunu oluşturması nedeniyle anılan Kanun'un 341 ve 344. maddesi uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezasının verginin üç katı tutarında hesaplanarak kesilmesi gerektiği belirtilmiş olup cezanın sebep unsurunun mahkemece yanlış değerlendirilmek suretiyle karar verildiği görüldüğünden ısrar kararının davanın verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, davacı hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçu nedeniyle açılan davada verilen mahkumiyet kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi … Bölge Adliye Mahkemesi ... Ceza Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedilerek anılan kararın kesinleştiği görüldüğünden uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan işbu davada mahkemece karar verilirken ne bis in idem ilkesi “(aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı) yönünden de değerlendirme yapılması gerekmektedir.

III- Israr kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden değerlendirilmesi gerektiğinden kararın bu kısmının da bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davacının temyiz isteminin KISMEN KABULÜNE, KISMEN REDDİNE,

2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının, verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,

3- Temyize konu kararın gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,

4- Davacıdan, temyiz istemi reddedilen tutar üzerinden, mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,

2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X -

KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX -

KARŞI OY

Mahkemece ihtilaf konusu dönemde muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan davacı adına üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine karar verilmişse de davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda sahte belge düzenleme fiilinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca kaçakçılık suçunu oluşturması nedeniyle anılan Kanun'un 341 ve 344. maddesi uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezasının verginin üç katı tutarında hesaplanarak kesilmesi gerektiği belirtilmiş olup cezanın sebep unsurunun mahkemece yanlış değerlendirilmek suretiyle karar verildiği görüldüğünden ısrar kararının davanın verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

Ancak Kurul kararında, mahkemece bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda ne bis in idem ilkesinin (aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı) dikkate alınması gerektiği belirtilmiş olup kararın anılan gerekçesine katılmıyoruz.