2021/1512 K. 2022/636 T. 18.5.2022
VDDK., E. 2021/1512 K. 2022/636 T. 18.5.2022
T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2021/1512
Karar No.: 2022/636
Karar tarihi: 18.05.2022
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/1512
Karar No : 2022/636
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü … Üretim İşleme ve Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, yargı harcı ile gecikme faizinden oluşan borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezaların dayanağı olan asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporu ve davacı hakkında düzenlenen serbest muhasebeci mali müşavir sorumluluk raporu davacı tarafa tebliğ edilmiştir. Davacıya tebliğden itibaren söz konusu raporlara karşı açıklamada bulunması ve delillerini ortaya koyması için otuz (30) günlük süre verilerek süresi içinde dosyalara sunulan beyanlar dikkate alınmış olduğundan davacının hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile aynı maddenin ikinci fıkrası ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinin birinci fıkrası ve bu maddeye dayanılarak 21/01/1990 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe konulan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'in 20. maddesi ve ayrıca 4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ'in "Beyannameleri İmzalayacak Meslek Mensupları ve Sorumlulukları" başlıklı bölümünde yer alan açıklamalar uyarınca 3568 sayılı Kanun'da öngörülen sorumluluğun, Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen "Vergi Sorumluluğu" müessesesinden farklı bir niteliğe sahip olduğu anlaşılmaktadır. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, belge ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gereken işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yöneliktir. 3568 sayılı Kanun'un 12. maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden yeminli mali müşavirlerin mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır.
Olayda, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının muhasebe hesap ve işlemlerini yaptığı bir diğer şirket olan … Üretim İşleme Pazarlama Limited Şirketi hakkında vergi tekniği raporu ve bu rapora istinaden asıl borçlu … Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında vergi inceleme raporları düzenlenmiştir. Söz konusu raporlarda asıl borçlu şirketin 2012, 2013 yıllarında bilerek sahte belge kullanarak maliyetlerini arttırmak suretiyle vergi matrahını azalttığı ve indirilecek katma değer vergisi miktarını arttırdığı tespitlerine yer verilmiştir. İlgili dönemde asıl borçlu şirketin muhasebe ve hesap işlemlerini yapan davacının 4 Sıra No'lu Genel Tebliğ'de yer alan hükümler uyarınca üzerine düşen sorumlulukları yerine getirmediği, bu nedenle anılan şirketin vergi ve cezalarından müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiğinden bahisle asıl borçlu şirkete ait 2013 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gecikme faizi ve yargı harcının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmiştir.
Dava konusu ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve gecikme faizine ilişkin kısmı bakımından yapılan inceleme:
Davacının 2012 yılının Ocak dönemi ilâ 2013 yılının Aralık dönemlerinde muhasebe hizmetlerini yürüttüğü … Üretim İşleme Pazarlama Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirketin müdürleri … ve … ile ortakları … ve …, aynı sıfatlarla …Pazarlama Sanayii Ticaret Limited Şirketi'nde de ortak ve müdür olarak görev almaktadır.
ii. … Üretim İşleme Pazarlama Limited Şirketi, … Yaz Yumurta Pazarlama Sanayii Ticaret Limited Şirketi'ne, 11/10/2013 tarihli, toplamda 8.770.000,00 TL bedelli üç adet fatura düzenlemiştir. Söz konusu faturaların açıklama kısmında iş yeri iyileştirme bedeli ifadesi kullanılmış ancak şirket temsilcisine yatırımlar konusunda sorulan sorular karşısında yapılan açıklamalardan böyle bir işlemin gerçekte yapılmadığı, bu faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu kanaatine varıldığı belirtilmiştir.
Sahte belge olduğu belirtilen faturaları kullanan … Pazarlama Sanayii Ticaret Limited Şirketi'nin ilgili dönemde mali müşavirlik hizmetlerini yürüten davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Sorumluluk Raporu'nda özetle aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Serbest muhasebeci mali müşavir …'e konu ile ilgili olarak mükellef kurumun ortaklarını ne kadar süredir tanıdığı ve söz konusu faturaların içeriği ile ilgili herhangi bir araştırma yapıp yapmadığı, iyileştirme bedellerinin ne olduğu ve bununla ilgili kurum yetkililerinden herhangi bir detaylandırma talebinde bulunup bulunmadığı ya da ilgili vergi dairesine bir bildirimde bulunup bulunmadığı sorulmuştur. Serbest muhasebeci mali müşavir tarafından, 2013 yılı Ekim ayında düzenlenen faturaların tarafına ibrazı üzerine faturaların yüksek tutarlarda olması sebebiyle firma yetkilisinden bilgi istendiği, yetkili tarafından … Pazarlama Sanayii Ticaret Limited Şirketi'ne ait … Tesisi için birçok yatırımının … Üretim İşleme Pazarlama Limited Şirketi tarafından yapıldığının ifade edildiği belirtilmiştir.
ii. Serbest muhasebeci mali müşavir tarafından faturaların eski tarihli olmasının sebebi sorulduğunda şirket yetkililerinin faturaları zamanında kesmeyi unuttuklarını … Tesisini satarken fark ettiklerini, iş yeri iyileştirme bedelinin balık havuzlarının yenilenmesi, üstlerinin kapatılması, aydınlatılması, havuzlar arası su transfer kanallarının ve yeni havuzların yapılması olduğunu, bu yenilemelerden ve güzelleştirmelerden dolayı tesisin … Şirketine 10.600.000,00 TL'ye satılabildiğini beyan ettiği belirtilmiştir.
Uyuşmazlık konusu olay değerlendirildiğinde davacının sahte olduğu belirtilen faturaları düzenleyen ve kullanan her iki şirketin de muhasebe işlemlerini yürüttüğü ve sahte olduğu belirtilen üç adet faturanın toplam tutarının 8.770.000,00 TL olduğu anlaşılmaktadır. Fatura tutarları iyileştirme bedeli olarak isimlendirilmişse de söz konusu tesisin 10.600.000,00 TL'ye başka bir şirkete satılmış olduğu gözönüne alındığında, firmaya ait tesisin iyileştirme öncesi bedelinin iyileştirme bedelinden çok düşük olduğu açıktır. Hayatın olağan akışında bir firmanın başka bir firmaya, tesisin değerinden bu kadar yüksek tutarda iyileştirme yardımı yapması mümkün değildir.
Öte yandan, yukarıda anılan mevzuat uyarınca miktar veya tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgeler meslek mensuplarının sorumluluğunda olup ancak meslek mensubu, keyfiyeti vergi dairesine yazılı olarak bildirdiğinde bu sorumluluk ortadan kalkacaktır. Olayda davacının bu konuda bildirimde bulunduğuna ilişkin herhangi bir ifade ya da belgenin dava dosyasına sunulmadığı görülmekte olup gerek dava dilekçesinde gerekse davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda aksine bir beyan yer almamaktadır.
Bununla birlikte muhasebe hizmeti yürüten ve dolayısıyla bu konuyla ilgili mevzuatı bilmesi beklenen serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının 213 sayılı Kanun'un 231. maddesinin (5) numaralı bendi uyarınca faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceğini, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağını ve bu nedenle sorumluluğun doğacağını bilmemesi mümkün değildir. Buna rağmen, yedi günlük yasal süreden sonra düzenlenen faturalar nedeniyle davacı tarafından vergi dairesine bildirimde bulunulduğuna ilişkin herhangi bir ifade veya belge dosyada yer almamaktadır.
Bu nedenle davacının söz konusu sahte fatura kullanma fiili nedeniyle asıl borçlu … Üretim İşleme ve Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına re'sen tarh edilen cezalı vergilerden müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu sonucuna varıldığından dava konusu ödeme emrinin gecikme faizi ve vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu ödeme emrinin yargı harcına ilişkin kısmı bakımından yapılan inceleme:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 2. ve 12. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi incelendiğinde yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden, kesilecek cezalardan, gecikme faizlerinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları öngörülmüştür.
Yukarıda yer alan hükümler uyarınca, asıl borçlu adına yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan dava sonucu hükmedilen yargı harçları, serbest muhasebeci mali müşavirlerin müteselsil sorumluluğu kapsamında yer almadığından, dava konusu ödeme emrinin yargı harcına ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrinin yargı harcına ilişkin kısmı yönünden davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine karar vermiştir.
Tarafların istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle tarafların istinaf istemlerini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2021 tarih ve E:2019/5044, K:2021/2104 sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emrinin yargı harcına ilişkin kısmı yönünden yapılan temyiz incelemesi:
Temyize konu kararın, dava konusu ödeme emrinin yargı harcına ilişkin hüküm fıkrası aynı sebep ve gerekçeyle hukuka uygun görülmüş olup ileri sürülen iddialar belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Dava konusu ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden yapılan temyiz incelemesi:
Serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir.
Dava konusu ödeme emrinin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen Görüş ve Öneri Raporu (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Sorumluluk Raporu)'nda davacı tarafından kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yapıldığı veya kayıtların mali tablolara yansıtılmadığına yönelik tespitlere yer verilmediği görülmektedir. Değinilen raporlarda davacının sorumluğunu doğuracak hususlar açık ve somut bir şekilde ortaya konulmadığından serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile gecikme faizine ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle kararın ödeme emri içeriğinde yer alan yargı harcına ilişkin hüküm fıkrasını onamış, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile gecikme faizine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından dava konusu ödeme emrinin dayanağı vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu ile görüş ve öneri raporunun davalı tarafından ödeme emri ile birlikte tebliğ edilmeyip dava açıldıktan sonra Mahkemece tebliğ edilerek beyan ve itirazlarının sorulmasının idarenin yerine geçilerek işlem tesis edilmesi anlamına geleceği, hukuka uygunluk denetiminin davanın açıldığı tarihteki duruma göre yapılması gerektiğinden dava konusu işlemin bu sebeple hukuka aykırı olduğu, ayrıca serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının sorumluluğunun ancak imzaladığı beyanname veya düzenlediği tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı vergi ziyaına sebep olunması halinde söz konusu olacağı belirtilerek; davalı tarafından daha önce arz edilen ve re'sen gözetilecek sebeplerle ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Davacının temyiz isteminin incelenmesi:
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Davalının temyiz isteminin incelenmesi:
İlgililerin, dava açmakta olduğu gibi kanun yoluna başvurmada da hukuki yararının olması, diğer bir ifadeyle, kanun yoluna başvuranın kararın bozulmasında korunmaya değer bir menfaatinin bulunması gerekmektedir.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davalının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı davalının yönelttiği temyiz istemi Danıştay Dokuzuncu Dairesince reddedilmiştir. Bu karar ile birlikte vergi dava dairesi kararının değinilen hüküm fıkrası kesinleşmiştir.
Olayda, kısmen bozma kararı üzerine verilen temyize konu ısrar kararının, mahkeme kararının davanın kısmen reddi yolundaki hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin olduğu dikkate alındığında, bozulması istenilen kararda davalı idare aleyhine bir hüküm bulunmadığı anlaşıldığından kararın bozulmasında korunması gereken hukuki menfaati bulunmayan davalı idarenin temyiz isteminin esasının incelenme olanağı bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA oyçokluğuyla,
3- Davalının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE oybirliğiyle,
4- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
5- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
18/05/2022 tarihinde kesin olarak karar verildi.
X -
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, davanın reddi yolundaki ısrar kararına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Kurul kararının buna ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyoruz.