2022/1435 K. 2022/1384 T. 16.11.2022

VDDK., E. 2022/1435 K. 2022/1384 T. 16.11.2022

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2022/1435
Karar No.: 2022/1384
Karar tarihi: 16.11.2022

T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2022/1435

Karar No : 2022/1384

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Ambalaj Plastik ve Kimyevi Maddeler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılının Ocak ila Mart dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 21. maddesinde, tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu hükmüne yer verilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, aynı Kanun'un 107/A maddesinde de, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin, “4. Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler” başlıklı bölümünde, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar arasında kurumlar vergisi mükellefleri de sayılmış, "6. Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı bölümünde, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği ve Kanun'un 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakının, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacağı düzenlemiştir.

… Vergi Mahkemesince verilen ara kararına cevaben davalı idare tarafından, davacı şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin, davacı şirketin elektronik tebligat adresine 02/10/2019 tarihinde tebliğ edildiği, akabinde aynı ihbarnamelerin davacı şirket yetkilisi olan …'na 29/11/2019 tarihinde memur eliyle yeniden tebliğ edildiği belirtilmiştir.

Dava konusu vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle 25/12/2019 tarihinde işbu dava açılmıştır.

Davacı şirketin 25/12/2015 tarihinde davalı idareye verdiği şirket yetkilisi …'nun imzasını ve şirket kaşesini içeren "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi" formunun ve dava konusu vergi ve cezalara ilişkin e-tebliğ ekran çıktısının incelenmesinden cezalı tarhiyatlara ilişkin dava konusu ihbarnamelerin, davacı şirketin geçerli elektronik tebligat adresine 27/09/2019 tarihinde gönderildiği ve yasal düzenleme uyarınca 02/10/2019 tarihinde Vergi Usul Kanunu'nda belirlenen usule uygun olarak tebliğ edildiği görülmektedir.

Davacı şirket tarafından elektronik ortamda yapılan tebliğden itibaren otuz gün içinde dolayısıyla 04/11/2019 tarihine kadar dava açılması gerekirken anılan süre geçirilerek 25/12/2019 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddedilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, aynı ihbarnamelerin memur eliyle davacı şirket yetkilisinin imzasına 29/11/2019 tarihinde yeniden tebliğ edilmesinin ilgililere yeni bir dava açma süresi kazandırmayacağı açıktır.

Nitekim Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/04/1983 tarih ve E:1983/2383 ve K:1983/2578 sayılı ve Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/06/2014 tarihli ve E:2013/4237 ve K:2014/2892 sayılı kararları da bu yöndedir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı süre aşımı nedeniyle reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/09/2021 tarih ve E:2021/2115, K:2021/4152 sayılı kararı:

Kişilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunan vergilendirme süreci, tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olmak üzere dört safhadan oluşmaktadır.

Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, işlemin muhatabı açısından yasal haklarını kullanabilmesine olanak tanımak; işlemi tesis eden idare açısından da hakkında işlem tesis edilen kişilerin hukuki sorumluluklarını yerine getirip getirmediklerini tespit etmektir.

Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların muhataplarına nerede ve nasıl tebliğ edileceği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddelerinde belirlenmiştir.

213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"nun muhatapları tarafından doldurulması suretiyle idareye başvuruda bulunulması durumunda internet vergi dairesi bünyesinde tebliğe elverişli elektronik ortam oluşturularak, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre verilecektir. Anılan Tebliğ'de tebligatın yeni bir türü olan söz konusu uygulamanın nasıl işleyeceği ve muhatabın yükümlülükleri Maliye Bakanlığı tarafından izah edilirken üzerinde durulan bir husus da elektronik ortama tebligat gönderildiği takdirde muhatabın sms veya e-posta ile bilgilendirileceğidir.

"Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"ndaki "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara elektronik ortamda tebligat yapılması durumunda ilgililerin Maliye Bakanlığı tarafından yapılan açıklamalar doğrultusunda tarafına sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılacağına dair haklı beklentiye girmesi kaçınılmazdır.

Anayasa Mahkemesinin 17/04/2008 tarih ve E.2005/5, K.2008/93 sayılı kararında belirtildiği üzere Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlayabilir. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır.

456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihine kadar muhatabına elektronik ortamda tebligat yapıldığında, mükelleflere sms veya e-posta ile bilgilendirilip bilgilendirilmeyeceğine dair bir düzenleme bulunmamakta olup bahsi geçen değişiklik ile bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği belirtilerek söz konusu durum açıklığa kavuşturulmuştur.

Mükellefiyeti 30/11/2016 tarihi itibariyle re'sen terkin edilen davacıya elektronik ortamda yapılan tebligattan sonra vergi ve ceza ihbarnamelerinin memur eliyle ikinci kez tebliği yoluna gidildiği anlaşılan uyuşmazlıkta, davalı idarece dosyaya sunulan "E- Tebligata Tabii Mükellefler Sorgusu"ndaki davacının bilgilendirme tercihleri de dikkate alınarak, davacıya elektronik tebligatla ilgili olarak sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığı hususu araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle davayı süre aşımı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin kararını bozmuştur.

…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Bölge İdare Mahkemesi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/09/2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı kararına atıfta bulunduktan sonra ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği tarihten sonra düzenlenen ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğ edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, ihbarnamelerin posta yoluyla tekrar tebliğ edilmesinin bu hususu kanıtlar nitelikte olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Kanun kurallarının birbiriyle çatışması halinde kanun kurallarından hangisinin uygulanacağı sorunu, sonraki kanun önceki kanun ilişkisi ve/veya özel kanun genel kanun ilişkisi dikkate alınarak çözümlenmektedir. Normlar hiyerarşisinde aynı derecede yer alan iki kuralın karşılaştırılmasında, öncelikle kuralların aynı olaya uygulanıp uygulanamayacağı ve birbiriyle çatışıp çatışmadığı belirlenmelidir. Bu belirleme yapıldıktan sonra hangi kuralın sonraki tarihli kural olduğu saptanmalıdır.

213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrası ile 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde, vergilendirmeye ilişkin vesikaların hangi yöntem ve kurallara göre tebliğ edileceği düzenlenmiştir. Kanun'un 107/A maddesinde, tebliğin elektronik ortamda yapılabilmesi herhangi bir olaya özgülenmemiştir. Tebliğin elektronik ortamda yapılabilmesi için tebliğ yapılabilecek bir kimsenin elverişli elektronik bir adresinin bulunmasının yeterli olduğu kabul edilmiştir. Dolayısıyla elektronik ortamda tebliğ yöntemi, mükellefiyeti kendi iradesiyle veya re'sen terkin edilen mükellefler için de uygulanabilecektir. Bu durum, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde yer alan kuralın genel hüküm niteliğinde olduğunu göstermektedir.

Diğer taraftan, Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasında, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde, tebliğin, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı düzenlenmiştir. Dolayısıyla kanun koyucu anılan durumlara özgü tebliğ yöntemini ayrıca belirlemiştir.

Bu durumda, işin bırakılmış veya işin bırakılmış addolunması hallerinde mükellefe yapılacak tebliğ yönteminin belirlenmesinde iki kuralın birbiriyle çatıştığı görülmektedir. Kanun'un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun, Kanun'un 107/A maddesinden sonra yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla sonraki kanun kuralı Kanun'un 101. maddesinde yer alan kuraldır. Sonraki kanun kuralı olan 101. maddede, olayın özelliği dikkate alarak tebliğ yöntemi belirlenmiştir. Dolayısıyla 101. maddede yer alan kural, hem sonraki hem de özel hüküm niteliğindedir.

Olayda, davacının mükellefiyeti davalı idarece 30/11/2016 tarihinde re'sen terkin edilmiştir. Bu durumda, davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların, elektronik ortamda tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmemiştir. Bu nedenle dava konusu vergi ve cezaların memur eliyle tebliğ edildiği tarihten itibaren yasal süre içerisinde dava konusu edildiği görüldüğünden, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

İLGİLİ HUKUK

A- İlgili Mevzuat:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, dava açma süresinin özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu kurala bağlanmıştır. Maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendinde, bu sürelerin, vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda; tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe girmek üzere "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesi eklenmiş ve maddeye 6637 sayılı Kanun ile bir fıkra eklemiştir. Maddenin olay tarihinde yürürlükte bulunan hali şu şekildedir:

"Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.

(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.

Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."

B- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun İlgili Kararı:

Bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının giderilmesi için yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 18/11/2021 tarih ve 31663 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 22/09/2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı kararında, aykırılığın, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca yapılan elektronik tebligata ilişkin olarak muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği yönünde giderilmesine karar vermiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :

i. Davacı adına mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği tarihten sonra düzenlenen ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğ edilmesinin hukuka uygun olup olmadığı yönünden inceleme:

Vergi Usul Kanunu'nda, vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden belgelerin elektronik ortamda hangi usul ve esaslara göre tebliğ edileceği düzenlenmiş, elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasların belirlenmesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ve elektronik tebligat yönteminde, Kanun'un 93. maddesinde öngörülen usullere bağlı kalınmayacağı belirtilmiştir.

Elektronik ortamda yapılacak tebligat ile posta yoluyla, memur eliyle veya ilan yoluyla yapılacak tebligat için öngörülen usul ve esaslar birbirinden farklıdır. Elektronik ortamda tebligat yapılmasına imkan bulunan hallerde, diğer tebliğ yöntemleri için öngörülen prosedürlere başvurulmaksızın, vergilendirmeye ilişkin vesika elektronik ortamda tebliğ edilebilecektir.

Kanun'un 107/A maddesinde, "Kanun'un 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmayacağına" dair kurala yer verilmek suretiyle elektronik tebligat ile diğer tebligat yöntemlerinin birbirinden farklı usul ve esaslara tabi olduğu kabul edildiğinden, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi ile aynı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kuralların arasında herhangi bir çatışmanın bulunup bulunmadığı yönünde kıyaslama yapılmasına hukuken imkan bulunmamaktadır. Dolayısıyla Kanun'da elektronik ortamda tebligat yapılabilmesi için öngörülen şartların oluştuğu hallerde, işi bırakan veya işi bıraktığı addolunan mükelleflere vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikalar, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen prosedürlere göre değil, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda tebliğ edilecektir.

Olayda, mükellefiyeti re'sen terkin edilen davacıya mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği tarihten sonra adına düzenlenen ihbarnamelerin, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda tebliğ edilmesinin hukuka uygun olduğuna oyçokluğuyla karar verilmiştir.

… … ve Kurul Üyeleri …, …, … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ilâ 109. maddelerinde tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler, memur eliyle tebliğ, elektronik ortamda tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.

Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hali şu şekildedir:

"Bu Kanuna göre bilinen adresler şunlardır:

1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,

2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,

3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.

Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılır.

İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.

İşyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır."

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir:

(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.

Görüldüğü üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesi ile 107/A maddesindeki düzenlemeler arasında bir çatışma bulunmaktadır. Kanun'un söz konusu 107/A maddesinde tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılması öngörülmesine rağmen, 101. maddesinde işin bırakılması veya bırakılmış addolunması hallerinde elektronik tebligat yerine ikametgâh adresinde tebligat yapılması öngörülmektedir.

Kanun'un 107/A maddesi 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 213 sayılı Kanun'un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun ise 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Hukuk kurallarının birbiriyle çatışması durumunda sonraki özel kanun hükümlerinin önceki genel kanun hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.

Mali tebligat genel tebligat usulüne göre daha özel nitelikle olduğundan, mali tebligatlarda Vergi Usul Kanunu hükümlerinin Tebligat Kanunu hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.

Bir özel nitelikteki kanun içinde de genel ve özel nitelikli hükümlerin bulunması mümkündür.

Kanun'un önceki tarihli 107/A maddesi, 93. maddede öngörülen usullere bağlı kalmaksızın elektronik tebligat hükümlerinin uygulanmasını öngörmektedir ve bu yönden genel niteliktedir.

Kanun'un sonraki tarihli 101. maddesinin üçüncü fıkrası ise "işin bırakılması veya bırakılmış addolunması" hali yönünden özel niteliktedir.

Bu iki madde kıyaslandığında önceki tarihli genel kural, "bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması" ve "ilginin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması" şartları gerçekleştiğinde her halde tebligatın elektronik ortamda yapılmasını öngörürken, sonraki tarihli özel kural ise "işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması" halinde tebliğin maddede öngörülen yerleşim yeri adreslerinde yapılmasını öngörmektedir.

Buna göre işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması halinde vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikaların tebliğinde 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasının uygulanması gerekmektedir.

Uyuşmazlığın çözümü, davacının, vergi mükellefiyeti re'sen terkin edildiği tarihten sonra adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların elektronik ortamda tebliğ edilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ortaya konulmasına bağlıdır.

Olayda, davacının mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği hususunda herhangi bir ihtilaf bulunmadığından, davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca tebliğ edilmesi gerekirken 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Yukarıda yer alan maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenler dikkate alındığında, elektronik ortamda tebliğ edilen ihbarnamelerin tebliğinde hukuka uygunluk bulunmadığından, bu ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların memur eliyle tebliğ edildiği 29/11/2019 tarihinden itibaren dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği dolayısıyla açılan davanın süresinde olduğu sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle, davayı süre aşımı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyoruz.

2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar diğer mesele yönünden de oylamaya katılmıştır.

ii. Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca elektronik tebligat sistemine kayıtlı e-tebligat adresine yapılan tebligat hakkında muhatabın bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine ayrıca bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkileyip etkilemeyeceği, bu yönden bir araştırmanın yapılmasının gerekip gerekmediği yönünden inceleme:

Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca yapılan elektronik tebligata ilişkin olarak muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği dolayısıyla yargı mercilerince bu yönden bir araştırmanın yapılmasının gerekmediğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 22/09/2021, E:2021/2, K:2021/4 Bölge İdare Mahkemesi Kararları Arasındaki Aykırılığın Giderilmesi İstemi Hakkında Karar

Kurul Üyeleri …, …, …, … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:

456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihine kadar elektronik ortamda tebligat yapıldığında mükelleflerin SMS veya e-posta ile bilgilendirilip bilgilendirilmeyeceğine dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Bahsi geçen değişiklik ile bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği belirtilerek söz konusu durum açıklığa kavuşturulmuştur.

Bu durumda, 19/10/2019 tarihine kadar vergilendirme işlemiyle ilgili tarafına elektronik tebligat yapılan ve "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi icap etmektedir. Bu tarihe kadar yapılmış olan tebligatlarda, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca muhatabın elektronik tebligat sisteminde kayıtlı olan e-tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak, elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkileyen bir unsur olarak kabulü zorunludur.

Uyuşmazlıkta, mükellefiyeti 30/11/2016 tarihi itibariyle re'sen terkin edilen davacıya elektronik ortamda yapılan tebligattan sonra vergi ve ceza ihbarnamelerin memur eliyle ikinci kez tebliğ edildiği anlaşılmaktadır. Davalı idarece dosyaya sunulan "E- Tebligata Tabii Mükellefler Sorgusu"ndaki davacının bilgilendirme tercihleri de dikkate alınarak davacıya elektronik tebligatla ilgili olarak sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığı hususu araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere davayı süre aşımı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyoruz.

iii. Elektronik ortamda tebliğ edilen ihbarnamelerin, yeniden memur vasıtasıyla tebliğ edilmesi durumunda dava açma süresinin hesaplanmasında, elektronik ortamda tebliğ tarihinin mi yoksa memur vasıtasıyla tebliğ tarihinin mi esas alınacağı yönünden inceleme:

Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemidir. İdari işlemlerin ilgilisine tebliğ edilmesinde amaç, işlemin muhatabı açısından yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımak; işlemi tesis eden idare açısından da idari işlemin yürütülmesini sağlayarak kamu yararı amacını gerçekleştirmektedir.

İdare hukuku alanında tek taraflı irade açıklamasıyla kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte tesis edilen idari işlemin, hukuka uygunluk karinesinden yararlanabilmesi için hukuka uygun olarak tebliğ edilmesi gerekmektedir. İdari davaya konu edilmeyen idari işlemin kesinleşmesinden sonra yeniden tebliğ edilmesi durumunda, ikinci kez tebliğ edilen idari işlemin hukuka uygunluk denetimine tabi tutulması kural olarak hukuki ve idari istikrar ilkesine aykırı düşeceği gibi kamu düzeni ilkesine de aykırılık oluşturacaktır. Bu nedenle, idari işleme karşı açılacak idari davalarda, süre aşımının bulunup bulunmadığının, ilk yapılan tebligat tarihinin esas alınarak tespit edilmesi gerekmektedir.

Olayda, dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler, davacıya elektronik ortamda tebliğ edildikten sonra yeniden memur vasıtasıyla tebliğ edilmiştir.

Elektronik ortamda yapılan tebligatın usulüne uygun yapıldığının kabul edilmesi, "bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması" ve "ilginin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması" şartlarının gerçekleşmesine bağlıdır.

213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde belirtilen ve davacı adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliğinin elektronik ortamda yapılabilmesini gerektiren koşulların olayda gerçekleştiği görüldüğünden, anılan ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların elektronik tebligat tarihinden sonra ayrıca memur eliyle tebliğ edilmesinin dava açma süresini ihya etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.

Kurul Üyesi … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır:

Olayda, elektronik ortamda tebliğ edilen ihbarnamelerin yeniden memur eliyle tebliğ edildiği görülmektedir. Davalı idarece, ikinci kez tebliğ işlemi tesis edilmesi yolunda tasarrufta bulunulması nedeniyle, dava açma süresinin hesaplanmasında ikinci kez yapılan tebliğ tarihinin esas alınması gerekmektedir. Bu nedenle, vergi ve cezaların, memur eliyle tebliğ edildiği 29/11/2019 tarihinden itibaren dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle, davayı süre aşımı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.

iv. Israr kararının, mahkeme kararının davacı aleyhine nispi karar harcına hükmedilmesine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden temyiz istemi hakkındaki inceleme:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesi sonunda, Danıştayın; kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanun'un "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği kural altına alınmıştır.

492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 52. maddesinde, vergi yargısı işlemlerinden bu Kanun'a ekli (3) sayılı Tarife'de yazılı olanların, vergi yargısı harçlarına tabi olduğu, 54. maddesinde, vergi yargısı harçlarının (3) sayılı Tarife'de yazılı işlemlerden değer ölçüsüne göre nispi esas üzerinden, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı hükme bağlanmış; (3) sayılı Tarife'de ise vergi mahkemesinin nihai kararları ile bölge idare mahkemesinin kararlarında, karar altına alınan uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ile bunlara bağlı zam ve cezaların toplam değeri üzerinden nispi harca; nisbi harca tabi tutulmamış olan tarhiyat veya ceza kesme ve diğer işlemlerle ilgili maktu harca hükmedileceği kurala bağlanmıştır.

Re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davada, Vergi Mahkemesi davayı süre aşımı nedeniyle reddetmiştir. Mahkeme bu kararda davacı aleyhine nispi karar harcına hükmetmiştir. Anılan karara yöneltilen istinaf başvurusu ise mahkeme kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle reddedilmiş ve temyize konu ısrar kararı verilmiştir.

492 sayılı Harçlar Kanunu'na ekli (3) sayılı Tarife'de nispi harca tabi tutulmuş dava konusu işlemlerin karar altına alınması durumunda nispi karar harcına hükmedileceği öngörülmüştür. Dava konusu vergi ve cezalara karşı açılan dava süre aşımı nedeniyle reddedildiğinden, uyuşmazlık konusu vergi ve cezalara karşı açılan davada işin esası incelenmemiştir. Bu nedenle, ısrar kararının, mahkeme kararının nispi karar harcına hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bu husus düzeltilmesi mümkün yanlışlık olarak görüldüğünden, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca, temyize konu kararın, mahkeme kararının, "54,40 TL'den az olmamak üzere aleyhine hükmedilen meblağın binde 4,55'i oranında nispi karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline" ilişkin hüküm fıkrası yönünden istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının, "Mahkeme kararının nispi karar harcına ilişkin hüküm fıkrasının, 54,40 TL maktu karar harcı olarak düzeltilmesi suretiyle ..." olarak düzeltilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1-Davacının temyiz isteminin REDDİNE,

2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının, mahkeme kararının nispi karar harcına hükmedilmesine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının DÜZELTİLEREK ONANMASINA,

3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,

4- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,

16/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.