4632 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesi kapsamında vakıf/sandıklardan bireysel emeklilik sistemine yapılan aktarımlarda vergilendirme hk.
Özelge: 4632 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesi kapsamında
vakıf/sandıklardan bireysel emeklilik sistemine yapılan
aktarımlarda vergilendirme hk.
Sayı:
64597866-120[94-2014]-131
Tarih:
28/08/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı : 64597866-120[94-2014]-131 28/08/2014
Konu : 4632 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesi kapsamında
vakıf/sandıklardan bireysel emeklilik sistemine yapılan
aktarımlarda vergilendirme
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım
Sistemi Kanununun geçici 1 inci maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarının uygulanması sırasında;
1- 29/6/2012 tarihinden önce vakıf ve sandıklardan bireysel emeklilik sistemine aktarım
yapmış olup, aktarım tarihinden itibaren 3 yıl dolmadan veya 3 yıl dolduktan sonra sistemden
ayrılan katılımcılara yapılacak ödemelerin vergilendirilmesi,
2- 29/6/2012 tarihinden sonra vakıf ve sandıklardan bireysel emeklilik sistemindeki Hazine
Müsteşarlığınca uygun görülen "Aktarıma Özel Gelir Planı"na aktarım yapıp, bu kapsamda maaş
alan ve 3 yıl sistemde kalmadan çıkan katılımcılara yapılan programlı geri ödeme tutarının içindeki
aktarımdan gelen irat tutarının vergiye tabi olup olmadığı,
3- Vakıf ve sandıklardan bireysel emeklilik sistemine 29/6/2012 tarihinden önce ve
29/6/2012 tarihinden sonra yapılan aktarımlar için aktarım tarihinden itibaren 3 yıl içinde çıkanlara
yapılan programlı geri ödemelerde bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irat tutarlarına
uygulanacak stopaj oranı,
hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
6327 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci
fıkrasına eklenen (16) numaralı bentde;
Bireysel emeklilik sisteminden;
a) On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme
alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik
Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet
katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.),
b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar
ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun
kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına
isabet eden irat tutarı dahil.),
c) Emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu
nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamındabireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden
irat tutarı dahil.),
menkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır.
6327 sayılı Kanunla değişik Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının
(16) numaralı bendinde bu menkul sermaye iratlarından vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına
alınmış olup, söz konusu tevkifata ilişkin oranlar Bakanlar Kurulunun 12/1/2009 tarihli ve
2009/14592 sayılı Kararnamesinin eki Kararda değişiklik yapan 6/9/2012 tarihli ve 2012/3571 sayılı
Kararı ile 29/8/2012 tarihinden itibaren yapılacak ödemeler için geçerli olmak üzere, Gelir Vergisi
Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan
menkul sermeye iratları için % 15, (b) alt bendinde yer alan menkul sermeye iratları için % 10, (c)
alt bendinde yer alan menkul sermeye iratları için % 5 olarak belirlenmiştir.
Diğer taraftan, 14/6/2007 tarihli ve 26552 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5684 sayılı
Sigortacılık Kanununun 41 inci maddesi ile 4632 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine aşağıda yer
alan beşinci ve altıncı fıkralar eklenmiş olup, bu düzenleme ile yürürlük tarihinden itibaren beş yıl
içinde dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketindeki
emekliliğe yönelik birikimlerin ve taahhütlere ilişkin tutarların bireysel emeklilik sistemine
aktarımına imkan tanınarak, aktarımlarla ilgili işlemler her türlü vergi, resim ve harçtan muaf
tutulmuştur;
"Yetkili organlarınca karar alınması kaydıyla, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik
taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret
şirketindeki emekliliğe yönelik birikimler ve taahhütlere ilişkin tutarlar kısmen veya tamamen bu
fıkranın yürürlüğe girmesinden itibaren beş yıl içinde yapılmak kaydıyla ve Müsteşarlıkça
belirlenecek esaslar çerçevesinde bireysel emeklilik sistemine veya yıllık gelir sigortalarına
aktarılabilir. Birikimlerin veya taahhütlere ilişkin tutarların ödenmesine yönelik gayrimenkul
satışları dahil olmak üzere aktarımlarla ilgili işlemler, her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.
Bu muafiyet, doğabilecek gelir vergisi yükümlülüğünü de kapsar. Bu fıkra kapsamında yıllık gelir
sigortalarına intibak ettirilenlerden veya emeklilik sözleşmesi akdetmiş olan katılımcılardan giriş
aidatı alınmaz ve aktarılan tutar üzerinden herhangi bir kesinti yapılmaz.
Üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık,
tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketinin emekliliğe yönelik faaliyetlerinin
aktüeryal denetimini Müsteşarlık yapar."
6327 sayılı Kanunun 30 uncu maddesi ile aktarımlar hakkındaki söz konusu beşinci ve
altıncı fıkralar değiştirilmiş, ayrıca 6456 sayılı Kanunla anılan geçici 1 inci maddenin altıncı
fıkrasına birinci cümleden sonra gelmek üzere bir cümle eklenmiştir. Bu değişiklikler sonucu anılan
geçici 1 inci maddenin beşinci ve altıncı fıkraları aşağıdaki şekilde düzenlenmiş bulunmaktadır:
"Yetkili organlarınca karar alınması kaydıyla, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik
taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret
şirketleri nezdinde 16/4/2012 tarihi itibarıyla mevcut bulunan emeklilik taahhüt planları
kapsamındaki yurt içi ya da yurt dışındaki birikimler ve taahhütlere ilişkin tutarlar (plan esaslarına
göre aktarım tarihine kadar mutat yapılan ödemeler nedeniyle oluşanlar dahil), 31/12/2015 tarihine
kadar kısmen veya tamamen bireysel emeklilik sistemine aktarılabilir. Belirlenmiş katkı esasına
göre yürütülen emeklilik taahhüt planlarından yapılan aktarımlarda ilgili kuruluşun yetkili
organlarınca karar alınması şartı aranmayabilir.
Beşinci fıkra kapsamında bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarlar gelir vergisinden
müstesnadır. (6456 sayılı Kanunun 35 inci maddesiyle eklenen cümle) Müsteşarlıkça uygun görülen
programlı geri ödeme tutarları hariç, aktarım tarihinden itibaren üç yıl içinde katılımcı tarafından
malûliyet ve ölüm haricindeki bir nedenle, aktarılan birikimlerin bir kısmının veya tamamının
alınarak sistemden çıkılması durumunda, aktarım nedeniyle istisnadan yararlanılan tutar üzerinden
yüzde 3,75 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Aktarım yapan üyelerin sistemde kazanacaklarısüreye ve üyelerden sosyal güvenlik sistemi ve tabi olduğu vakıf senedi kapsamında emeklilik hakkı
kazanmış olanların aktarım sonrası sistemde emeklilik hakkı kazanacağı yaşa ilişkin esas ve usuller
Müsteşarlıkça belirlenir."
6456 sayılı Kanunla 4632 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinde yapılan değişiklik
18/4/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, konuyla ilgili olarak yayımlanan 26/11/2013 tarihli ve 92
sıra numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde ;
"...
3.Aktarım nedeniyle istisna ve tevkifat uygulaması
"Yukarıda yer alan Kanun hükümleri çerçevesinde; yetkili organlarınca karar alınması
kaydıyla, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık,
tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu (VASA) veya sair ticaret şirketleri nezdinde 16/4/2012 tarihi
itibarıyla mevcut bulunan emeklilik taahhüt planları kapsamındaki yurt içi ya da yurt dışındaki
birikimler ve taahhütlere ilişkin olup, 6327 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin yürürlük tarihi olan
29/6/2012 tarihinden 31/12/2015 tarihine kadar bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarlar,
aktarım aşamasında gelir vergisinden istisna edilecektir.
Anılan madde kapsamında istisna edilen tutarlar, 7/10/2001 öncesi kurulmuş olan emekli ve
yardım sandıklarının üyeleri dahil, VASA üyeleri tarafından bu kuruluşlara ödenen anapara
tutarlarının değerlendirilmesi sonucu doğan getiri tutarlarını ifade etmektedir.........
...
4632 sayılı Kanunun 6327 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesi kapsamında
29/6/2012 tarihinden 31/12/2015 tarihine kadar yapılan aktarımlar için; 18/4/2013 ve sonrasında
aktarım tarihinden itibaren üç yıl içinde birikimlerin bir kısmının veya tamamının alınarak bireysel
emeklilik sisteminden çıkılması durumunda aktarım nedeniyle istisna edilen getiri tutarlarının
tamamı üzerinden, çıkış aşamasında ilgili emeklilik şirketi tarafından % 3,75 oranında tevkifat
yapılacaktır. Aktarımı yapan VASA üyesi veya sair ticaret şirketi çalışanlarının, üyesi olduğu
VASA'dan veya çalıştığı ticaret şirketinden başka şirketlere de aktardığı birikimleri varsa, tevkifat
uygulaması, sadece kısmen veya tamamen birikimlerin alındığı emeklilik şirketi nezdinde bu şirkete
aktarılan ve istisna edilen tutarlarla sınırlı olmak üzere gerçekleştirilecektir.
...
Ayrıca, katılımcı tarafından malûliyet ve ölüm nedeniyle sistemden çıkılması veya aktarım
tarihinden itibaren bireysel emeklilik sisteminde üç yıl kalındıktan sonra sistemden çıkılması
durumunda, aktarım nedeniyle istisna edilen getiri tutarları üzerinden tevkifat yapılmayacağı gibi,
Hazine Müsteşarlığınca uygun görülen programlı geri ödeme tutarları da tevkifat uygulamasına
konu olmayacaktır. Ancak 3 yıl içerisinde aktarılan birikimlerin bir kısmının veya tamamının
alınarak sistemden çıkılması durumunda istisna edilen getiri tutarının, programlı geri ödeme
tutarına isabet eden kısmı haricindeki tutar üzerinden % 3,75 oranında tevkifat yapılacaktır.
4.Bireysel emeklilik sisteminden doğan iratlar için tevkifat uygulaması
Anılan geçici madde kapsamında 29/6/2012 tarihinden 31/12/2015 tarihine kadar yapılan
aktarımlar için, aktarım tarihinden itibaren üç yıl içinde sistemden çıkılması durumunda, madde
kapsamında yapılan aktarım sonrasında bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irat tutarları
üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.
Diğer taraftan, anılan geçici madde kapsamında aktarım tarihinden itibaren üç yıldan fazla
bir süre sistemde kalındıktan sonra çıkılması durumunda ise madde kapsamında yapılan aktarım
sonrasında sadece bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irat tutarı üzerinden, sistemde kalış
süresine bağlı olarak (VASA'larda veya sair ticaret şirketlerinde geçen süreler de dahil) tevkifat
oranı belirlenecektir." açıklamalarına yer verilmiştir.
Ayrıca, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf,
sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketindeki emekliliğe yönelik
birikimlerin veya taahhütlere ilişkin tutarların kısmen veya tamamen bireysel emeklilik sistemine
aktarılmasına ilişkin usul ve esaslar, 19/7/2008 tarihli ve 26941 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan
"Dernek, Vakıf, Sandık ve Diğer Kuruluşlardan Bireysel Emeklilik Sistemine ve Yıllık Gelir
Sigortasına Aktarım Hakkında Yönetmelik"te düzenlenmiş olup, söz konusu Yönetmelikte,
29/12/2012 tarihli ve 28512 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yönetmelikle değişiklikler
yapılmıştır.
Buna göre;
1- 5684 sayılı Kanunla 4632 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine eklenen fıkrada, dernek,
vakıf, sandıklar ile diğer kuruluşlardan (VASA) bireysel emeklilik sistemine yapılacak aktarımlarda
sadece "aktarımlarla ilgili işlemlerin" istisna edilmiş olması nedeniyle, aktarılan tutarların
bireysel emeklilik sisteminden ayrılma aşamasında istisna edildiğinin kabulü mümkün olmayıp,
dernek, vakıf ve sandıklardan bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarların mutlak surette
anapara ve nema olarak ayrıştırılarak sistemden çıkılması durumunda nemanın gelir vergisi
tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
Bilindiği üzere, 5684 sayılı Kanunla 4632 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine eklenen
fıkrada aktarımla ilgili işlemler veya bu işlemler nedeniyle doğabilecek gelir vergisi yükümlülükleri
muafiyet kapsamına alınmış olup, aktarılan tutarların vergiden muaf olacağı şeklinde bir hüküm
bulunmadığı gibi "Bu muafiyet, doğabilecek gelir vergisi yükümlülüğünü de kapsar." ifadesinin de
aktarılan tutarların bireysel emeklilik sisteminden çıkış aşamasında vergiden muaf olarak kabul
edileceği yönünde yorumlanması mümkün bulunmamaktadır.
Şöyle ki, kanuni düzenleme ile amaçlanan VASA bünyesinde tahakkuk etmiş olan nemaların
aktarım sonrası bireysel emeklilik sisteminden çıkış aşamasında vergisiz bir şekilde elde edilmesini
sağlamak değil, aktarım işleminin, aynı zamanda VASA'dan çıkış işlemi olarak
değerlendirilmeyeceği ve dolayısıyla bu işlem sırasında herhangi bir gelir vergisi yükümlülüğü
doğmayacağı hususları açıklığa kavuşturulmak suretiyle mükellefler nezdinde doğabilecek
tereddütlerin giderilmesidir.
Düzenlemenin aksi yönde yorumlanması, VASA'lardan bireysel emeklilik sistemine aktarım
sonrasında üyelerin ve/veya katılımcıların sistemden ayrılmasını teşvik edecek ve bireysel emeklilik
sistemini olumsuz şekilde etkileyecektir.
Bu nedenle, 29/6/2012 tarihinden önce aktarım yapılarak, aktarım tarihinden itibaren üç yıl
içerisinde bireysel emeklilik sisteminden çıkılması durumunda, aktarımla birlikte sisteme yeni
girilmiş olunacağından, hem VASA'dan elde edilen hem de bireysel emeklilik sisteminde elde edilen
nema tutarlarının toplamı üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının
(16) numaralı bendinin (a) alt bendine göre % 15 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.
Öte yandan, 29/6/2012 tarihinden önce aktarım yapılarak, aktarım tarihinden itibaren üç
yıldan fazla bir süre bireysel emeklilik sisteminde kalındıktan sonra çıkılması durumunda ise
VASA'da ve bireysel emeklilik sisteminde elde edilen nema tutarlarının toplamı üzerinden sistemde
kalış süresine bağlı olarak (VASA'larda geçen süreler de dahil) Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü
maddesinin birinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (a), (b) ve (c) alt bentlerine göre % 15, % 10
veya % 5 oranlarında tevkifat yapılması gerekmektedir.
2- 4632 sayılı Kanunun 6327 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesi kapsamında
29/6/2012 tarihinden 31/12/2015 tarihine kadar yapılan aktarımlar için; 18/4/2013 ve sonrasında
aktarım tarihinden itibaren üç yıl içerisinde birikimlerin bir kısmının veya tamamının alınarak
bireysel emeklilik sisteminden çıkılması durumunda aktarım nedeniyle istisna edilen VASA'dan elde
edilen nema tutarının tamamı üzerinden, çıkış aşamasında ilgili emeklilik şirketi tarafından % 3,75
oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. Aktarım tarihinden itibaren üç yıl içerisinde bireyselemeklilik sisteminden çıkılması durumunda, Hazine Müsteşarlığınca uygun görülen programlı geri
ödemeler içerisinde yer alan istisnadan yararlanan VASA kaynaklı nema tutarları üzerinden ise
% 3,75 oranında tevkifat yapılması söz konusu değildir.
Ayrıca, 4632 sayılı Kanunun 6327 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesine göre
bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarlar gelir vergisinden müstesna tutulmuş olduğundan,
ilgili dönemde yapılan aktarım sonrası 3 yıl içinde gerçekleştirilen programlı geri ödemelerde Gelir
Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi kapsamında tevkifat yoluyla vergilendirilmesi gereken kısım,
programlı geri ödemeler içerisinde yer alan VASA kaynaklı nema tutarı değil, bireysel emeklilik
sisteminde elde edilen irat tutarıdır.
3- 29/6/2012 tarihinden sonra yapılan aktarımlar için; bireysel emeklilik sisteminden
emeklilik hakkı kazananlara yapılan Hazine Müsteşarlığınca uygun görülen programlı geri
ödemelerin bireysel emeklilik sisteminde elde edilen irada ilişkin kısmı üzerinden Gelir Vergisi
Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (c) alt bendine göre % 5
oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.
Aktarım tarihinden itibaren üç yıl dolmadan sistemden çıkılması halinde ise söz konusu
ödemelerin emekliliğe hak kazananlara yapılan ödeme olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp,
on yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlara yapılan ödeme kapsamında, bireysel emeklilik
sisteminde elde edilen irada ilişkin kısmın anılan madde bendinin (a) alt bendine göre % 15
oranında vergilendirilmesi ve sistemden erken ayrılan katılımcılardan söz konusu vergi farkının
aranması gerekmektedir.
Sistemden üç yıl dolmadan ayrılanlara yapılan programlı geri ödemelere uygulanacak
tevkifat oranı açısından, aktarımın 29/6/2012 tarihinden önce veya sonra yapılmasının bir önemi
bulunmamaktadır. Ancak, 29/6/2012 tarihinden önce yapılan aktarımlarda programlı geri
ödemelere ilişkin tevkifat matrahına VASA kaynaklı nema tutarlarının da dahil edilmesi gerektiği
tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.