Almanya'da mukim grup firmasından temin edilen hizmetlere ilişkin ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak mı, serbest meslek ödemesi olarak mı dikkate
Almanya'da mukim grup firmasından temin edilen
hizmetlere ilişkin ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak
mı, serbest meslek ödemesi olarak mı dikkate alınacağı hk.
Sayı:
64597866-125[30-2014]-1264
Tarih:
20/01/2017
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı :64597866-125[30-2014]-1264 20.01.2017
Konu :Almanya'da mukim grup firmasından
temin edilen hizmetlere ilişkin
ödemelerin gayrimaddi hak bedeli
olarak mı, serbest meslek ödemesi
olarak mı dikkate alınacağı.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Almanya'da mukim ana şirketiniz …'nin, çeşitli
ülkelerdeki grup şirketlerine stratejik satış ve pazarlama desteği, personel desteği, eğitim ve ürün
desteği, muhasebe, finans ve yönetim bilişim sistemleri desteği hizmetleri vermekte olduğu
belirtilerek, Şirketinizce ana şirketinizden temin edilen hizmetler nedeniyle ödenen bedellerin
Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uygulaması açısından serbest meslek kazancı olarak
mı, yoksa gayrimaddi hak bedeli olarak mı değerlendirilmesi gerektiği hususunda Başkanlığımız
görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci
maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde
bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme
bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç
ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendinde, Türkiye'de
elde edilen serbest meslek kazançlarının; (ç) bendinde, taşınır ve taşınmazlar ile hakların
Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratların; (e) bendinde de Türkiye'de elde edilen diğer
kazanç ve iratların dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği
hükmüne yer verilmiştir.
Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler halinde
sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakdenveya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı
belirtilmiş olup, maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, (c)
bendinde gayrimenkul sermaye iratlarından; ikinci fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dahil olup
olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi
hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen
bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi
oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren, petrol
arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20,
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul
sermaye iratlarında % 1, diğer gayrimenkul sermaye iratlarında %20, ticari veya zirai kazanca dahil
olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri
gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben yapılan ödemelerde
de %20 olarak belirlenmiştir.
Öte yandan, Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 1/1/2011 tarihinden
itibaren uygulanmakta olup, gayrimaddi hak bedelleri Anlaşmanın 12 nci, serbest meslek
faaliyetleri ise Anlaşmanın 14 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Anlaşmanın 14 üncü maddesinde
serbest meslek faaliyetlerinin sadece gerçek kişiler için düzenlenmiş olması nedeniyle, tüzel kişiler
tarafından icra edilen serbest meslek faaliyetlerinin Anlaşmanın "İşyeri" başlıklı 5 inci ve "Ticari
Kazançlar" başlıklı 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilecektir.
Bu itibarla,
- Almanya'da mukim ana şirketinizin, Şirketinize sunduğu stratejik satış ve pazarlama
destek hizmeti, personel destek hizmeti ile eğitim ve ürün destek hizmetleri karşılığında elde ettiği
kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, Anlaşmanın "Ticari Kazanç" başlıklı 7 nci
maddesi kapsamında ele alınacaktır.
- Almanya'da mukim ana şirketinizden temin edeceğiniz muhasebe, finans ve yönetim bilişim
sistemleri destek hizmetlerinin, genel bir hizmet sunumundan ziyade fikri veya sınai mülkiyet
konusunu oluşturması durumunda, Anlaşmanın gayrimaddi hak bedellerini düzenleyen 12 nci
maddesi kapsamında; söz konusu hizmetlerin gayrimaddi hak bedeli niteliğini haiz olmayıp genel
bir hizmet sunumu olması halinde ise, yine Anlaşmanın 7 nci maddesi çerçevesinde
değerlendirilecektir.
Söz konusu Anlaşmanın 7 nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca Almanya mukimi şirketin
Türkiye'de, Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında bir iş yerine sahip olmaksızın elde edeceği
gelirleri vergileme hakkı Almanya'ya aittir. Söz konusu gelirin Türkiye'de bulunan bir iş yeri
vasıtasıyla elde edilmesi durumunda ise bu iş yerine atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere vergileme
hakkı Türkiye'ye ait olacaktır. Anlaşmanın 5 inci maddesinde hangi hallerde diğer devlette bir iş
yeri oluşacağı ve oluşmayacağı açıkça belirtilmiştir.
Dolayısıyla, Almanya'da mukim grup şirketinin yukarıda bahsi geçen hizmetleri personeli
vasıtasıyla Türkiye'de sunması halinde, icra edilen faaliyetlerin herhangi bir 12 aylık dönemde
toplamda 6 ayı aşan bir sürede veya sürelerde devam etmesi durumunda, Türkiye'de bir iş yeri
oluşacaktır. Almanya mukimi şirketin söz konusu faaliyetleri Anlaşma kapsamında ticari kazanç
olarak değerlendirilmekle birlikte, bu kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği durumda,
vergilemenin iç mevzuatımızdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılacağı tabiidir.
Türkiye'de icra edilen söz konusu hizmetler dolayısıyla elde edilen gelirlerin iç mevzuat
hükümlerimiz çerçevesinde vergi tevkifatına tabi tutulması halinde, tevkifat yapmak zorunda olan
vergi sorumluları, tevkifat sorumluluğunun doğduğu sırada istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet
icrası amacıyla yukarıda belirtilen toplam altı aylık süre içerisinde kalıp kalmama durumunu
bilemeyeceklerinden anılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapmaları gerekmektedir. Hizmetin,
aynı veya bağlı projeler kapsamında gerçekleştirilmesi durumunda sürenin bir bütün olarak; ayrı
projeler kapsamında gerçekleştirilmesi durumunda ise her bir proje süresinin ayrı ayrı dikkate
alınması ve her bir projeye ilişkin faaliyetin, söz konusu şirketin Türkiye'ye gönderdiği birden fazla
personel tarafından icra edilmesi halinde ise her bir personelin Türkiye'de kaldıkları sürelerin
toplamının dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması uyarınca Türkiye'de
vergiye tabi tutulmaması gereken bir gelir elde edildiyse, Almanya mukimi şirket, tevkifat yoluyla
kendisinden alınan vergilerin iadesi için bizzat veya vekilleri aracılığıyla ilgili vergi dairesine
başvurabilecektir.
Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma
hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu Almanya mukiminin Almanya'da tam mükellefolduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Almanya yetkili
makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya
Almanya'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi
sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz
edilememesi halinde ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı
tabiidir.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 1/1/2007 tarihinde yürürlüğe giren 13 üncü
maddesinin;
- Birinci fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak
tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları
durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri,
ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her
hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği,
- İkinci fıkrasında, ilişkili kişi tanımının, kurumların kendi ortakları, kurumların veya
ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi
bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu
gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği,
- Üçüncü fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet
alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması
durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği,
- Dördüncü fıkrasında da, kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat
veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak
tespit edeceği
hükme bağlanmıştır.
Anılan madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerin düzenlendiği 27/11/2007 tarih
ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, bu düzenlemenin amacının ilişkili kişilerle mal
veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru
olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının
aşındırılmasının engellenmesi olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan, konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "11- Grup İçi Hizmetler"
bölümünde grup içi hizmetlerin ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı
şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade ettiği
belirtilmiştir.
Anılan Tebliğe göre, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir
şirketten aldığı hizmetin "grup içi hizmet" olarak kabul edilmesi için,
- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
- Hizmet alan şirketin/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacının olup olmadığı,
- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olupolmadığının
belirlenmesi gerekmektedir.
Grup içi hizmet bedellerinin hem hizmet alan, hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı
ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi ve söz konusu hizmet bedelinin uygun bir
dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle tespit edilmesi gerekmektedir.
Emsallere uygunluk ilkesi gereği, grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde,
söz konusu hizmetin, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya
ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya
aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin
grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup
içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin yurt dışındaki ilişkili şirketlerden temin edeceği
hizmetlere ihtiyacının olması ve hizmetlerin de fiilen sağlanmış olması şartıyla, söz konusu
hizmetlere ilişkin olarak fatura edilen bedeller ile kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygun
olması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge
geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla
vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi
hesaplanmayacaktır.