Almanya'da üstlenilen inşaat işi için Türkiye'den gönderilen işçilere Türkiye'den yapılan ücret ödemelerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı.

Özelge: Almanya'da üstlenilen inşaat işi için Türkiye'den
gönderilen işçilere Türkiye'den yapılan ücret
ödemelerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.34.16.01-120[94-2012/1097]-1508
Tarih:
17/09/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı : 62030549-120[94-2012/1097]-1508 17/09/2013
Konu : Almanya'da üstlenilen inşaat işi için Türkiye'den
gönderilen işçilere Türkiye'den yapılan ücret
ödemelerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Almanya'da inşaat işi üstleneceğinizi, inşaat işinin
süresinin iki yıldan az olmayacağı, istihdam edilecek işçilerin Türkiye'den İŞKUR aracılığı ile temin
edileceği, sosyal güvenlik primi ödemelerinin Türkiye'de Şirketiniz tarafından gerçekleştirileceği,
işçi ücretleri için Almanya'da bordo düzenleneceği, ücretlerden vergi kesintisi yapılarak Almanya'da
vergi dairesine ödeneceği belirtilerek, söz konusu işçiler için Almanya'da tahakkuk ettirilerek
ödenen ücretlerden Türkiye'de vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ile ödenen ücretler, sosyal
güvenlik primleri ve Almanya'da yapılan harcamaların safi kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirilip indirilmeyeceği ve Almanya'da ödenen vergilerin Türkiye'de ödenen vergilerden mahsup
edilip edilmeyeceği hususlarında bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız
görüşleri aşağıda açıklanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde; "Gerçek kişilerin gelirleri gelir
vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi
tutarıdır." denilmiş, aynı Kanunun 3'üncü maddesinde ise "Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye
içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:
1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;
2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere
bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı
memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri
kazanç ve iratları dolayısiyle Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar,
mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)"
hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, aynı Kanunun 4'üncü maddesinde de; ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir
takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye'de yerleşmiş
sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Almanya'da üstlenilecek inşaat işi için İŞKUR aracılığı ile temin edilen işçilerin ücretlerinin
Türkiye'den ödenecek olması ve işçi-işveren ilişkisinin devam etmesi dolayısıyla söz konusu
çalışanların Gelir Vergisi Kanununun 3'üncü maddesinin (2) numaralı bendi uyarınca tam mükellef
sayılması, Türkiye içinde ve dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratları üzerinden Türkiye'de gelir
vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Yine Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine
bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 94'üncü maddesinin (1) numaralı bendiyle
hizmet erbabına ödenecek ücretlerin 103 ve 104'üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi
tevkifatına tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, "Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması
01/01/2011 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 01/08/2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Söz konusu Anlaşma'nın " Kapsanan Kişiler " başlıklı 1'nci maddesinde, Anlaşma'nın Akit
Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu
kişiler tarafından diğer Akit Devletten elde edilen kazançların hangi ülkede vergilendirileceğinin
tespit edilebilmesi için öncelikle bu kişilerin hangi ülkede mukim olduklarının bilinmesi
gerekmektedir.
Anlaşma'nın "Mukim" başlıklı 4'üncü maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkraları;
"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet, eyalet
ve herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o Devletin mevzuatı
gereğince ev, ikametgah, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir
kriter nedeniyle burada vergiye tabi olan herhangi bir kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca
o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle, o Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir
kişiyi kapsamaz.
2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devletin de mukimi
olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:
a) bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Devletin mukimi kabul
edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi,
yalnızca kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan)
Devletin bir mukimi kabul edilecektir;
b) eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet belirlenemez ise veya her
iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi yoksa bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin
bulunduğu Devletin bir mukimi kabul edilecektir;
c) eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de
böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul
edilecektir;
d) eğer kişi her iki Devletin de vatandaşı ise veya her iki Devletin de vatandaşı değil ise, Akit
Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma yoluyla çözeceklerdir." hükmünü
öngörmektedir.
Buna göre, bir Devletin iç mevzuatında düzenlenen ev, ikametgah veya benzer yapıda
herhangi bir kriter nedeniyle o Devlette vergi mükellefiyeti altına giren bir gerçek kişi, o Devletin
mukimi kabul edilmektedir. Akit devletlerin iç mevzuatları gereğince kişinin aynı anda her iki
Devletin de mukimi olması durumunda ortaya çıkan çifte mukimlik sorunu ise ikinci fıkrada yer alan
kriterler sırasıyla uygulanmak suretiyle çözümlenecektir.
Şirketiniz ile Almanya'da üstlenilecek inşaat işi için İŞKUR aracılığı ile temin edilen işçiler
arasındaki iş akdinin süreceği ve personelin görevi süresince ücreti ve sosyal güvenlik primleri de
Türkiye'den ödeneceğinden, söz konusu işçiler, iç mevzuatımız hükümleri çerçevesinde ve Türkiye-
Almanya ÇVÖ Anlaşması'nın 4 üncü maddesi gereğince Türkiye mukimi olarak kabul edilebilecek ve
tüm dünya gelirleri üzerinden Türkiye'de vergiye tabi olacaktır.
Söz konusu kişilerin Türkiye'nin yanı sıra, Almanya iç mevzuatınca bu ülkenin de mukimi
olarak da kabul edilmesi durumunda kişinin mukimi olduğu Devlet, Anlaşmanın 4'üncü maddesinin
ikinci fıkrasında yer alan kriterlerden önce yer alana öncelik verilmek suretiyle belirlenecektir.
Anlaşma'nın "Bağımlı Kişisel Faaliyetler"i düzenleyen 15'inci maddesinin 1 ve 2 numaralı
fıkraları;
"1. 16, 18, 19 ve 20 nci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin
bir hizmet dolayısıyla elde ettiği maaş, ücret ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette
ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse,
buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa
ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:
a) gelir elde eden kişi, diğer Devlette, ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir
12 aylık dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmayan bir süre kalırsa, ve
b) ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya bu işveren adına
yapılırsa, ve
c) ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa
yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir."
hükmünü öngörmektedir.
Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ni düzenleyen 22'nci maddesinin 1/a
numaralı fıkrasında; "Türkiye dışındaki bir ülkede ödenen verginin Türk vergisinden mahsubuna
ilişkin Türk mevzuatı hükümleri saklı kalmak üzere (bu hükümler buradaki genel prensipleri
değiştirmeksizin zaman zaman tadil edilebilir), bir Türkiye mukiminin, Almanya'daki kaynaklardan
elde ettiği gelir (kazançlar ve vergiye tabi gelirler dahil) üzerinden, Almanya mevzuatı gereğince ve
bu Anlaşmaya uygun olarak ödenecek Alman vergisinin, söz konusu gelir üzerinden alınacak Türk
vergisinden mahsubuna izin verilecektir. Bununla birlikte bu mahsup, söz konusu gelire
atfedilebilen, mahsuptan önce hesaplanan Türk vergisi miktarını aşmayacaktır."
hükmü yer almaktadır.
Buna göre, anılan personellerin Anlaşma'nın 4'üncü maddesi çerçevesinde Türkiye mukimi
olduğu tayin edilmişse, bu kişinin Almanya'da ifa ettiği hizmetler bakımından 15/2'nin (a), (b) ve (c)
bentlerinde yer alan üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda vergileme hakkı yalnızca
Türkiye'ye ait olacak; birinin ihlal edilmesi halinde ise Almanya'nın da bu ücret gelirlerinden vergi
alma hakkı olacaktır. Böyle bir durumda yol açılacak çifte vergilendirme ise, Anlaşma'nın "Çifte
Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22'nci maddesi hükümlerince önlenecek olup, anılan
maddenin 1 numaralı fıkrası çerçevesinde ücret gelirleri için Almanya'da ödenen vergi tutarı
Türkiye'de bu türden gelirlere ilişkin ödenecek vergiden mahsup edilebilecek, bununla beraber bu
mahsup, söz konusu gelir için mahsuptan önce hesaplanan Türkiye'deki vergiyi aşmayacaktır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3'üncü maddesinin birinci fıkrasında;
Kanunun 1'nci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanların,
gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden
vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 6'ncı maddesinde de; kurumlar
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç
hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek
kurum kazancından, Gelir Vergisi Kanununun 40'ncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun
8'inci maddesinde sayılan giderler indirilebilecektir.
Aynı Kanunun 5'inci maddesinin (h) bendinde; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj
işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen
kazançlar, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasına göre de, iştirak
hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden
istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan
zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;"(5.9.) Yurt dışında yapılan inşaat, onarım,
montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna" başlıklı bölümünde;
"Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında
yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç
hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna
edilmiştir.
...........
Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile
teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz
konusu kazançların Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması
için yeterlidir.
Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına
intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin
kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye'de de
aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye'de genel sonuç
hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye'ye
getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca
tasarruf edilebilmesi yeterlidir.
Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi
gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla
değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye
Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır.
Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye'de
ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır......."
açıklamaları yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Almanya'daki işyeriniz tarafından yürütülecek
inşaat işinden elde edilecek ve faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap
döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen ve Türkiye'de genel
sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Bu durumda, işçilerinize ödenen ücretler ve bunlar için ödenen sigorta primleri ile diğer
giderlerinizin istisnaya konu yurt dışı kazancın tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınması
gerekmekte olup, bu giderlerin diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarınızdan indirimi mümkün
değildir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.