AR-GE harcamalarında istisna uygulaması ve söz konusu harcamaların muhasebeleştirilmesi hk.
Özelge: AR-GE harcamalarında istisna uygulaması ve söz
konusu harcamaların muhasebeleştirilmesi hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.06.18.02-32Mük.257-7913-275
Tarih:
21/02/2012
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)
Sayı : B.07.1.GİB.4.06.18.02-32Mük.257-7913-275 21/02/2012
Konu : AR-GE harcamalarında istisna uygulaması ve söz konusu
harcamaların muhasebeleştirilmesi hk.
İlgi dilekçenizde; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükellefi olduğunuz,
firmanızın ... Vakfı tarafından desteklenen ... No.lu Teknoloji Geliştirme Projesi Destekleme
Sözleşmesi ile ... adlı projenin 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi
Hakkında Kanun kapsamında firmanız ile... arasında karşılıklı imzalandığı, Ar-Ge projenizin
başlangıç tarihinin .../2009, tamamlanma tarihinin ise .../2010 olduğu belirtilerek söz konusu proje
kapsamında ilgili Kanunda belirtilen vergisel avantajlarınızın neler olduğu ile projenin birden fazla
hesap dönemine tekabül etmesi nedeniyle Ar-Ge kapsamında yapılan harcamaların yıl içerisinde
750-Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabı kullanılarak doğrudan gider yazılıp yazılamayacağı
veya projenin tamamlanacağı ... 2010 tarihine kadar bir duran varlık hesabında izlenerek projenin
sonucunun olumlu veya olumsuz olma durumuna göre 2009 ve 2010 yılları için doğrudan gider
yazılıp yazılamayacağı veya amortisman yoluyla itfa edilip edilemeyeceği hususlarında
Başkanlığımızdan görüş talebinde bulunulmuştur.
I- GELİR ve KURUMLAR VERGİLERİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3
üncü maddesinin;
- Birinci fıkrasında, "Ar-Ge indirimi: Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde,
kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları
kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini
desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca
desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim
sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile
500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl
yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısı, 13/6/2006 tarihli ve 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve 31/12/1960
tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde
indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa
göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde
ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim
konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden
yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate
alınır."
- İkinci fıkrasında, "Gelir vergisi stopajı teşviki: Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji
merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya
teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum vekuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından
veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik
projelerinde, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi
işbirliği projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri
ücretlerinin doktoralı olanlar için yüzde doksanı, diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden
müstesnadır."
- Yedinci fıkrasında, "Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve
kuruluşları, kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası
kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon
veya kredi kullanan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında
tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanuna göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda
yapılan Ar-Ge harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap
dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba
nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa
uğratılmış sayılır."
hükümlerine yer verilmiştir.
Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim
Yönetmeliğinde Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin hususlar; indirim, istisna, destek ve teşvik
unsurlarına ilişkin açıklamalar yapılmış olup anılan Yönetmeliğin 8 inci maddesinde, "Ar-Ge indirimi
uygulama esasları", 9 uncu maddesinde; "Ar-Ge indiriminin uygulamasında izlenecek yöntem", 10
uncu maddesinde "Gelir vergisi stopajı teşviki uygulaması" ve 24 üncü maddesinde "Nakit
desteklerin izlenmesi"ne ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
Anılan Yönetmeliğin 20/1 inci maddesinde, Ar-Ge ve yenilik projelerine yönelik destek karar
yazısının düzenlendiği veya proje sözleşmesinin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla Kanunla sağlanan
destek ve teşvik unsurlarından yararlanabileceği ifade edilmiştir. Ayrıca, Araştırma ve Geliştirme
Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İç Genelgesinde de, Ar-Ge ve yenilik projeleri
kapsamında, destek karar yazısının düzenlendiği veya proje sözleşmesinin yürürlüğe girdiği
tarihten itibaren yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamalarının Ar-Ge indirimine konu edilmesi ve yine bu
tarihten itibaren Ar-Ge ve destek personeline ödenen ücretlerin gelir vergisi stopajı teşvikinden
yararlandırılmasın mümkün olduğu belirtilmiştir.
Şirketiniz ile ... Vakfı arasında "..." başlıklı ve "..." numaralı proje destekleme sözleşmesinin
....2009 tarihinde imzalandığı anlaşılmaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, söz konusu proje ile ilgili olarak imzalanan proje
sözleşmesinin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamalarının Ar-Ge
indirimine konu edilmesi ve yine bu tarihten itibaren Ar-Ge ve destek personeline ödenen ücretlerin
gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, 5520 Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a)
bendinde; mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve
bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100'ü oranında hesaplanacak
"Ar-Ge İndirimi"ni kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde
ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirebilecekleri, araştırma ve geliştirme
faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme
faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman
tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmayacağı, matrahın yetersiz olması
nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarın sonraki hesap dönemlerine
devredeceği hükme bağlanmış, Ar-Ge indiriminden yararlanacak harcamaların kapsamını ve
uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı
yetkili kılınmıştır.
Konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin"10.2.6. Ar-Ge harcamalarının kayıtlarda izlenmesi" başlıklı bölümünde kurumların, hesap dönemi
içinde gayrimaddi hakka yönelik yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamalarının tamamını
aktifleştirmek zorunda oldukları ancak, gayrimaddi hakka yönelik olmayan ve Vergi Usul Kanunu
hükümleri çerçevesinde aktifleştirilmesi gerekmeyen harcamaların doğrudan gider yazılabileceği;
ayrıca projeden, daha sonraki yıllarda vazgeçilmesi veya projenin tamamlanmasına imkan
kalmaması durumunda, kurumun Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapmış olduğu ve önceki yıllarda
aktifleştirilmiş olan tutarların doğrudan gider yazılabilmesinin mümkün bulunduğu belirtilmiştir.
Her ne kadar ar-ge projesinin bitiminde gayrimaddi hakkın patente bağlanmasıyla ilgili bir
talep bulunmasa da, yalnızca ar-ge projesinden vazgeçilmesi veya projenin tamamlanmasına imkan
kalmaması hallerinde, gayrimaddi hakka yönelik olarak yapılan ve aktifleştirilen harcamaların
doğrudan gider yazılmasının mümkün olacağı tabiidir.
Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri kapsamında, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan
vakıflar ile uluslararası fonlardan aldığınız hibe desteklerin, desteğin tabi olduğu mevzuat
hükümlerine uygun olarak özel bir hesapta izlenmesi gerekmekte olup, bu hesapta yer alan tutarlar,
Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar-
Ge indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınmayacağından, bu şekilde
sağlanan karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar, yapıldığı yere göre doğrudan gider ya da
amortismana tabi iktisadi kıymet olarak muhasebeleştirilecektir. Ancak, kamu kurum ve
kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldığınız geri dönüşlü desteklerin bu
kapsamda değerlendirilmeyeceği tabiidir.
Diğer taraftan, şirketinizin, personelinin sigorta prim desteğinden yararlanıp
yararlanmayacağı konusunda Sigorta İl Müdürlüğüne başvurması gerekmektedir.
II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun; Küçük
ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı tarafından 12/4/1990 tarihli ve
3624 sayılı Kanuna göre oluşturulan teknoloji merkezleri (teknoloji merkezi işletmeleri) ile
Türkiye'deki Ar-Ge merkezleri, Ar-Ge projeleri ve rekabet öncesi işbirliği projeleri ve tekno girişim
sermayesine ilişkin destek ve teşvikleri kapsamaktadır.
Anılan Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasına dayanılarak hazırlanan ve 31 Temmuz
2008 tarihli 26952 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/08/2008 tarihinde yürürlüğe giren
Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim
Yönetmeliğinin 7 nci maddesinde "Ar-Ge ve yenilik harcamalarının kapsamı" açıklanmış, 8 inci
maddesinde ise; "...6) Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamındaki harcamalar ayrıca, Vergi Usul
Kanununa göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir.
(7) Projelerin tamamlanmasına zorunlu nedenlerle imkân kalmaması veya projenin
başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle iktisadi kıymet oluşmaması hâllerinde, Ar-Ge ve yenilik
faaliyeti kapsamında yapılan ve önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar doğrudan gider yazılır.
...
(11) Ar-Ge ve yenilik harcamalarının, işletmelerin diğer faaliyetlerine ilişkin
harcamalarından ayrılarak, Ar-Ge indiriminin doğru hesaplanmasına imkân verecek şekilde
muhasebeleştirilmesi zorunludur." açıklamalarına yer verilmiştir.
Aynı Yönetmeliğin 24 üncü maddesinde ise; "(1) Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde
bulunanların, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan
aldıkları hibe destekler, desteğin tabi olduğu mevzuat hükümlerine uygun olarak özel bir hesapta
izlenir.
(2) Bu hesapta yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre
vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar-Ge indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge harcaması olarakdikkate alınmaz. Bu şekilde sağlanan karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar yapıldığı yere göre
doğrudan gider ya da amortismana tabi iktisadi kıymet olarak muhasebeleştirilir.
...
(4) Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla
kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları geri dönüşlü destekler bu kapsamda
değerlendirilmez." açıklaması bulunmaktadır.
Öte yandan, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde, "İşletmede bir yıldan
fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle
269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat,
demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun
hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder...
Değeri (01.01.2012 den itibaren) 770 TL'yi (2010 yılı için 680 TL) aşmayan peştemallıklar ile
işletmede kullanılan ve değeri (01.01.2012 den itibaren) 770 TL'yi aşmayan alet, edevat, mefruşat
ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir." hükmü
bulunmaktadır.
Bu hükme göre bir iktisadi kıymetin amortismana tâbi tutulabilmesi için, işletmenin
aktifinde kayıtlı olması, kullanıma hazır halde bulunması, işletmede bir yıldan fazla kullanılması,
yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması ve değerinin yukarıda belirtilen
haddin üzerinde olması gerekmektedir.
1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde 263-Araştırma ve Geliştirme
Giderleri Hesabı işletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve
benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan, aktifleştirilen kısmının izlendiği hesap olarak
tarif edilmiş ve söz konusu hesabın işleyişine ilişkin olarak "Maliyet değerleri ile bu hesaba borç
kaydedilir...." açıklaması yapılmıştır.
Buna göre, ... Vakfı tarafından desteklenen ... Proje No.lu Teknoloji Geliştirme Projesi
Destekleme Sözleşmesi kapsamında şirketinizce yürütülen ... projesi için gerçekleştirilen ve ilgili
Yönetmelikte sayılan her türlü araştırma geliştirme harcamalarının 1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi
Uygulama Genel Tebliğinin, Muhasebe Usul ve Esasları/V-Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı
ve Hesap Planı Açıklamaları başlığı altında yer alan C-Hesap Planı Açıklamaları çerçevesinde "263-
Araştırma ve Geliştirme Giderler Hesabı"nın borcuna kaydedilmek suretiyle aktifleştirilerek,
amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir.
Mezkur Kanunun 5024 sayılı Kanunla değişen 315 inci maddesinde "Mükellefler
amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden
itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır."
hükmü bulunmaktadır. Bu hükmün Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi
iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve bu
oranlar 333, 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile
açıklanmıştır.
Bu itibarla, şirketinizce aktifleştirilmiş olan arama ve geliştirme giderlerinin, söz konusu
giderler neticesinde bir gayri maddi hak elde edilmesi halinde 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki
listenin "57. Araştırma ve Geliştirme Giderleri" sınıflandırması uyarınca beş yılda ve % 20
amortisman oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.