AR-GE harcamalarında istisna uygulaması ve söz konusu harcamaların muhasebeleştirilmesi hk.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)
Sayı :B.07.1.GİB.4.06.18.02-32Mük.257-7913-275 21/02/2012
Konu :AR-GE harcamalarında istisna uygulaması
ve söz konusu harcamaların
muhasebeleştirilmesi hk.
İlgi dilekçenizde; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükelle olduğunuz, rmanızın ... Vakfı
tarafından desteklenen ... No.lu Teknoloji Geliştirme Projesi Destekleme Sözleşmesi ile ... adlı projenin 5746 sayılı
Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında rmanız ile... arasında karşılıklı
imzalandığı, Ar-Ge projenizin başlangıç tarihinin .../2009, tamamlanma tarihinin ise .../2010 olduğu belirtilerek söz
konusu proje kapsamında ilgili Kanunda belirtilen vergisel avantajlarınızın neler olduğu ile projenin birden fazla hesap
dönemine tekabül etmesi nedeniyle Ar-Ge kapsamında yapılan harcamaların yıl içerisinde 750-Araştırma ve Geliştirme
Giderleri hesabı kullanılarak doğrudan gider yazılıp yazılamayacağı veya projenin tamamlanacağı ... 2010 tarihine kadar
bir duran varlık hesabında izlenerek projenin sonucunun olumlu veya olumsuz olma durumuna göre 2009 ve 2010 yılları
için doğrudan gider yazılıp yazılamayacağı veya amortisman yoluyla itfa edilip edilemeyeceği hususlarında
Başkanlığımızdan görüş talebinde bulunulmuştur.
I- GELİR ve KURUMLAR VERGİLERİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinin;
- Birinci fıkrasında, "Ar-Ge indirimi: Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve
kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da
kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakı ar tarafından veya
uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim
sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile 500 ve üzerinde tam
zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir
önceki yıla göre artışının yarısı, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre
kurum kazancının ve 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın
tespitinde indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre
akti eştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır.
Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine
devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında
artırılarak dikkate alınır."
- İkinci fıkrasında, "Gelir vergisi stopajı teşviki: Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde,
Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları
kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon
veya kredi kullanan vakı ar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge
ve yenilik projelerinde, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği
projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar
için yüzde doksanı, diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır."
- Yedinci fıkrasında, "Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan
veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından
Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakı ar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel
bir fon hesabında tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanuna göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan
Ar-Ge harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde
sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde,
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır."
hükümlerine yer verilmiştir.
Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinde Ar-Ge ve
yenilik faaliyetlerine ilişkin hususlar; indirim, istisna, destek ve teşvik unsurlarına ilişkin açıklamalar yapılmış olup anılan
Yönetmeliğin 8 inci maddesinde, "Ar-Ge indirimi uygulama esasları", 9 uncu maddesinde; "Ar-Ge indiriminin
uygulamasında izlenecek yöntem", 10 uncu maddesinde "Gelir vergisi stopajı teşviki uygulaması" ve 24 üncü maddesinde
"Nakit desteklerin izlenmesi"ne ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
Anılan Yönetmeliğin 20/1 inci maddesinde, Ar-Ge ve yenilik projelerine yönelik destek karar yazısının düzenlendiği
veya proje sözleşmesinin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla Kanunla sağlanan destek ve teşvik unsurlarından
yararlanabileceği ifade edilmiştir. Ayrıca, Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İç
Genelgesinde de, Ar-Ge ve yenilik projeleri kapsamında, destek karar yazısının düzenlendiği veya proje sözleşmesinin
yürürlüğe girdiği tarihten itibaren yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamalarının Ar-Ge indirimine konu edilmesi ve yine bu
tarihten itibaren Ar-Ge ve destek personeline ödenen ücretlerin gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlandırılmasın
mümkün olduğu belirtilmiştir.
Şirketiniz ile ... Vakfı arasında "..." başlıklı ve "..." numaralı proje destekleme sözleşmesinin ....2009 tarihinde
imzalandığı anlaşılmaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, söz konusu proje ile ilgili olarak imzalanan proje sözleşmesinin yürürlüğe girdiği
tarihten itibaren yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamalarının Ar-Ge indirimine konu edilmesi ve yine bu tarihten itibaren Ar
Ge ve destek personeline ödenen ücretlerin gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, 5520 Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde; mükelle erin,
işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme
harcamaları tutarının %100'ü oranında hesaplanacak "Ar-Ge İndirimi"ni kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar
vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirebilecekleri, araştırma ve geliştirme
faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan
amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi
hesaplanmayacağı, matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarın sonraki hesap
dönemlerine devredeceği hükme bağlanmış, Ar-Ge indiriminden yararlanacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan
yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "10.2.6. Ar-Ge harcamalarının
kayıtlarda izlenmesi" başlıklı bölümünde kurumların, hesap dönemi içinde gayrimaddi hakka yönelik yaptıkları araştırma
ve geliştirme harcamalarının tamamını akti eştirmek zorunda oldukları ancak, gayrimaddi hakka yönelik olmayan ve
Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde akti eştirilmesi gerekmeyen harcamaların doğrudan gider yazılabileceği;
ayrıca projeden, daha sonraki yıllarda vazgeçilmesi veya projenin tamamlanmasına imkan kalmaması durumunda,
kurumun Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapmış olduğu ve önceki yıllarda akti eştirilmiş olan tutarların doğrudan gider
yazılabilmesinin mümkün bulunduğu belirtilmiştir.
Her ne kadar ar-ge projesinin bitiminde gayrimaddi hakkın patente bağlanmasıyla ilgili bir talep bulunmasa da,
yalnızca ar-ge projesinden vazgeçilmesi veya projenin tamamlanmasına imkan kalmaması hallerinde, gayrimaddi hakka
yönelik olarak yapılan ve akti eştirilen harcamaların doğrudan gider yazılmasının mümkün olacağı tabiidir.
Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri kapsamında, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakı ar ile uluslararası
fonlardan aldığınız hibe desteklerin, desteğin tabi olduğu mevzuat hükümlerine uygun olarak özel bir hesapta izlenmesi
gerekmekte olup, bu hesapta yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergiye tabi
kazancın tespitinde gelir, Ar-Ge indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınmayacağından, bu şekilde
sağlanan karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar, yapıldığı yere göre doğrudan gider ya da amortismana tabi iktisadi
kıymet olarak muhasebeleştirilecektir. Ancak, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakı ar ile uluslararası
fonlardan aldığınız geri dönüşlü desteklerin bu kapsamda değerlendirilmeyeceği tabiidir.
Diğer taraftan, şirketinizin, personelinin sigorta prim desteğinden yararlanıp yararlanmayacağı konusunda Sigorta
İl Müdürlüğüne başvurması gerekmektedir.
II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun; Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi
Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı tarafından 12/4/1990 tarihli ve 3624 sayılı Kanuna göre oluşturulan teknoloji
merkezleri (teknoloji merkezi işletmeleri) ile Türkiye'deki Ar-Ge merkezleri, Ar-Ge projeleri ve rekabet öncesi işbirliği
projeleri ve tekno girişim sermayesine ilişkin destek ve teşvikleri kapsamaktadır.
Anılan Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasına dayanılarak hazırlanan ve 31 Temmuz 2008 tarihli 26952 sayılı
Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/08/2008 tarihinde yürürlüğe giren Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin
Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 7 nci maddesinde "Ar-Ge ve yenilik harcamalarının
kapsamı" açıklanmış, 8 inci maddesinde ise; "...6) Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamındaki harcamalar ayrıca, Vergi Usul
Kanununa göre akti eştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir.
(7) Projelerin tamamlanmasına zorunlu nedenlerle imkân kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması
nedeniyle iktisadi kıymet oluşmaması hâllerinde, Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamında yapılan ve önceki yıllarda
akti eştirilmiş olan tutarlar doğrudan gider yazılır.
...
(11) Ar-Ge ve yenilik harcamalarının, işletmelerin diğer faaliyetlerine ilişkin harcamalarından ayrılarak, Ar-Ge
indiriminin doğru hesaplanmasına imkân verecek şekilde muhasebeleştirilmesi zorunludur." açıklamalarına yer
verilmiştir.
Aynı Yönetmeliğin 24 üncü maddesinde ise; "(1) Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve
kuruluşları, kanunla kurulan vakı ar ile uluslararası fonlardan aldıkları hibe destekler, desteğin tabi olduğu mevzuat
hükümlerine uygun olarak özel bir hesapta izlenir.
(2) Bu hesapta yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergiye tabi kazancın
tespitinde gelir, Ar-Ge indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınmaz. Bu şekilde sağlanan
karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar yapıldığı yere göre doğrudan gider ya da amortismana tabi iktisadi kıymet olarak
muhasebeleştirilir.
...
(4) Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakı ar ile
uluslararası fonlardan aldıkları geri dönüşlü destekler bu kapsamda değerlendirilmez." açıklaması bulunmaktadır.
Öte yandan, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde, "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve
yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince
gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema lmlerinin birinci kısımdaki
esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder...
Değeri (01.01.2012 den itibaren) 770 TL'yi (2010 yılı için 680 TL) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve
değeri (01.01.2012 den itibaren) 770 TL'yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak
doğrudan doğruya gider yazılabilir." hükmü bulunmaktadır.
Bu hükme göre bir iktisadi kıymetin amortismana tâbi tutulabilmesi için, işletmenin akti nde kayıtlı olması,
kullanıma hazır halde bulunması, işletmede bir yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye
maruz bulunması ve değerinin yukarıda belirtilen haddin üzerinde olması gerekmektedir.
1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde 263-Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı işletmede
yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalardan,
akti eştirilen kısmının izlendiği hesap olarak tarif edilmiş ve söz konusu hesabın işleyişine ilişkin olarak "Maliyet değerleri
ile bu hesaba borç kaydedilir...." açıklaması yapılmıştır.
Buna göre, ... Vakfı tarafından desteklenen ... Proje No.lu Teknoloji Geliştirme Projesi Destekleme Sözleşmesi
kapsamında şirketinizce yürütülen ... projesi için gerçekleştirilen ve ilgili Yönetmelikte sayılan her türlü araştırma
geliştirme harcamalarının 1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin, Muhasebe Usul ve Esasları/V
Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları başlığı altında yer alan C-Hesap Planı Açıklamaları
çerçevesinde "263-Araştırma ve Geliştirme Giderler Hesabı"nın borcuna kaydedilmek suretiyle akti eştirilerek,
amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir.
Mezkur Kanunun 5024 sayılı Kanunla değişen 315 inci maddesinde "Mükelle er amortismana tabi iktisadi
kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde
iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır." hükmü bulunmaktadır. Bu hükmün Bakanlığımıza verdiği yetkiye
istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve
bu oranlar 333, 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır.
Bu itibarla, şirketinizce akti eştirilmiş olan arama ve geliştirme giderlerinin, söz konusu giderler neticesinde bir
gayri maddi hak elde edilmesi halinde 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik
333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki listenin "57. Araştırma ve Geliştirme Giderleri" sını andırması uyarınca
beş yılda ve % 20 amortisman oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu illeriniz dolayısıyla vergi tarh
edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.