Araç kiralama faaliyetinin finansal kiralama olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği
Araç kiralama faaliyetinin finansal kiralama olarak
değerlendirilip değerlendirilemeyeceği
Sayı:
B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[290-2015/VUK1-18995]-213349
Tarih:
02/03/2018
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı :11395140-105[290-2015/VUK1-18995]-213349 02.03.2018
Konu :Araç kiralama faaliyetinin finansal
kiralama olarak değerlendirilip
değerlendirilemeyeceği
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; finansal kiralama şirketi vasfında olmayan şirketinizin servis
taşımacılığı ve araç kiralama faaliyetiyle iştigal ettiği, söz konusu kiralamaların saatlik, günlük,
haftalık, aylık, yıllık, iki yıllık, dört veya üstü yıllar olarak yapıldığı, iki veya üstü yapılan araç
kiralamalarında müşterilere bu araçları iz bedelle alma hakkı tanındığı, iki veya üstü yıllar için
yapılan kiralamalarda kira ödeme tutar ve tarihleri dikkate alınarak kira süresinin tamamı için tek
tutar olarak belirlenen kira bedelinin yapılan anlaşma uyarınca kiralama süresinde eşit taksitler
şeklinde veya ilk yıldan sonraki yıllarda azalan veya artan taksit tutarlarında tahsil edildiği ve iki
veya üstü yıllar için yapılan kiralamalarda tüm yılları içeren toplam kira bedelinin kiralamaya konu
aracın iktisap bedelinin asgari %90'ını içerdiği belirtilerek, sözü edilen kiralamalarda toplam tutar
olarak belirlenen kira bedelinin gelir olarak dikkate alınacağı vergilendirme dönemi, gelir tutarı ile
kiralamaya konu araçların amortisman uygulamasının nasıl olacağı hususlarında Başkanlığımız
görüşleri talep edilmektedir.
I- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin (3) numaralı fıkrasına göre finansal
kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine
bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile
yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar şeklinde tanımlanmış olup, kiralama
işleminde;
- iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,
- kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı
tanınması,
- kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün %80'inden daha büyük bir bölümünü
kapsaması veya
- sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin
rayiç bedelinin %90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi biri veya daha
fazlasının varlığı durumunda, kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilmektedir.
Anılan fıkrada kira ödemelerinin bugünkü değeri; kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde,
kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinintoplamı şeklinde tanımlanmış ve kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, bu
hesaplamada kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması
gereken borç için katlanacağı faiz oranının kullanılacağı belirlenmiştir.
Yine aynı fıkrada kiralamada kullanılan faiz oranı, kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer
toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç değerine eşitleyen iskonto
oranı olarak tanımlanmıştır.
Maddenin (1) ve (2) nci fıkralarında, finansal kiralama işlemlerinde;
- Kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacağın kiralama süresi boyunca yapılacak kira
ödemelerinin toplam tutarı, kiralama konusu iktisadî kıymetin ise, bu iktisadî kıymetin net bilanço
aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile
değerleneceği,
- İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi
sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadî kıymetin iz bedeliyle
değerleneceği ve aradaki farkın iktisadî kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi
işleme tâbi tutulacağı,
- Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki
farkın, gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği, kiralayanın
finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadî
kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedelinin dikkate alınacağı ve rayiç bedel ile maliyet
bedeli arasındaki farkın, normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tabi
tutulacağı,
- Kiralayan tarafından, finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin yukarıda belirtilen değeri
üzerinden amortisman ayrılmaya devam olunacağı
hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, mezkûr maddenin uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 319 Sıra No.lu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliğinin
"I- Tanımlar" başlıklı bölümünün;
- (1) numaralı alt başlığında, "1-Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya
devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan
kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel
karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır.
Aşağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar finansal kiralama
olarak kabul edilecektir.
...
b) Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı
tanınması:Sözleşmenin başında kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinin alacağı
değerin tam olarak tespiti doğal olarak zorluklar içermektedir.
Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel genel olarak enflasyon ve kıymetin
amortismanı ve diğer unsurlar dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Kira süresi sonunda kiracının
satın alma hakkını kullanacağının büyük bir olasılıkla tahmin edildiği durum tarif edilmektedir.
Örneğin, X şirketi sahip olduğu ve sözleşme başındaki rayiç bedeli 50 milyar lira olan bir iktisadi
kıymetini 5 yıllık bir süre için Y şirketine kiralasın. Sözleşme başında iktisadi kıymetin enflasyon ve
amortismanı dikkate alınarak sözleşme sonunda alacağı değer 5 milyar lira olarak tahmin edilsin.Kiracı Y şirketinin 5 yıllık kira süresi sonunda iktisadi kıymeti 1 milyar liraya veya daha düşük bir
değere satın alma hakkı opsiyonu bulunsun. Bu durumda kiracı şirket tarafından kira süresi
sonunda satın alma hakkının kullanılacağı açıktır.",
- (2) numaralı alt başlığında, "4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede 3226
sayılı Finansal Kiralama Kanununa bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla, Finansal Kiralama
Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin
bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde
vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmeyecek veya tam tersi durumda
Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme
sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması
halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir."
II- Değerleme ve Amortisman Uygulaması başlıklı bölümünde "Finansal kiralamaya konu olan
iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ve amortisman
uygulaması aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır.
A- Kiralayana ilişkin hükümler:
1- Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı
faiz, alacak olarak aktife alınacaktır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin
bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle
değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir.
2- Kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira
ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi
kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu
bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark
iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacak olup gelir
kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile
kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi
veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi
kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu
oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından
amortismana tabi tutulacaktır. Örneğin, net bilanço aktif değeri veya fatura tutarı 100 milyar lira,
kira ödemelerinin net bugünkü değeri 95 milyar lira ise, 5 milyar lira pozitif fark finansal kiralama
şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve
ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya
negatif olması durumunda amortisman ayrılması mümkün değildir...
3- Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin
yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi
sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle
tahakkuk ettirilecektir. Tahakkuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir
dönem sonu ifadesinden kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin
anlaşılması gerekmektedir. Örneğin, 4 yıllık kiralama dönemi, yılda bir kez ödemeli ve her yıl
30/09..... tarihinde kira ödemesi öngörülmüşse, "her bir dönem sonu" ifadesinden 30/09...., 30/09.....
ve sonraki yıllar tarihlerini anlamak gerekmektedir. Bu durumda, her bir 30/9.... tarihi itibariyle faiz
ve ana para ayrıştırması yapılarak, pasifleştirilen faiz gelirlerinden 30/9... tarihi itibariyle bakiye
anapara borcuna isabet eden faiz tutarı gelir kaydedilmelidir.
..."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Ayrıca, aynı Kanunun 315 inci maddesinde ise, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini
Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek
oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmışolup, söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi
kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilerek 339, 365, 389,
399, 406, 418, 439 ve 458 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Amortisman Listesi ile açıklanmıştır.
Yukarıda yer verilen düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî
kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınan kiralama sözleşmelerinin Vergi
Usul Kanunu uygulamasında finansal kiralama olarak değerlendirilmesi ve değerleme işleminin de
buna göre yapılması gerekmektedir.
Buna göre, dilekçenizden iki yıl ve üstü araç kiralama işlemlerine ilişkin sözleşmelerde kiracıya kira
süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle (sembolik olarak 1 TL) satın alma
hakkı tanınması hususu göz önüne alındığında bu işlemlerin finansal kiralama olarak kabul edilmesi
gerekmektedir.
Diğer taraftan, şirketinizce yapılan diğer kiralamalarda ise her bir kiralama işleminin mezkur
maddede belirtilen şartları taşıyıp taşımadığı değerlendirilerek, bu kapsamda olduğu anlaşılan
kiralama işlemlerinin finansal kiralama olarak değerlendirilmesi ve değerleme işlemlerinin buna
göre yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, 319 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklandığı üzere, finansal kiralama
olarak değerlenmesi gereken işlemlerde kiralayan tarafından kiralama süresi boyunca kiracı
tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarının, anapara artı faiz olarak aktife alınması ve
aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkın ise gelecek
dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilmesi
gerekmektedir.
Kiralama konusu iktisadi kıymetin ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira
ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenmesi gerekmekte
olup, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi
sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip
aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi
tutulacaktır. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira
ödemelerinin bugünkü değerinin eşit olması halinde kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz
bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira
ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması halinde ise, pozitif
fark yukarıda belirtilen genel usuller dairesinde kiralayan tarafından amortismana tabi
tutulabilecektir.
II- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde, kurumlar
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı; safi kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç
hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden
doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup; anılan Kanunun, "Bilanço Esasında Ticari
Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz
sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem
zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden
çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı ve ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında,
Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri
hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, ticari kazancın tespitinde "tahakkuk esası" ve "dönemsellik esası" olmak üzere iki
temel ilke geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle
kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, bu işleminmiktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması
gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise, bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin
sağlanmasıdır. Dönemsellik, tahakkuk etmiş bir gelir için söz konusudur. Bu esaslar dikkate
alındığında, bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme olmadığı sürece mahiyet veya tutar itibariyle
kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, finansal kiralama sözleşmelerinden doğan faiz gelirlerinin
tahakkuk ettikleri dönemde, kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.