Arsa devri karşılığı inşaat yaptıran konut yapı kooperatifinin vergisel yükümlülükleri hk.
Arsa devri karşılığı inşaat yaptıran konut yapı
kooperatifinin vergisel yükümlülükleri hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.06.17.02-140.04.01[2014/236]-76482
Tarih:
20/02/2018
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)
Sayı : 90792880-140.04.01[2014/236]-76482
20.02.2018
Konu : Arsa devri karşılığı inşaat yaptıran
konut yapı kooperatifinin vergisel
yükümlülükleri hk.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, Kooperatifinize ait 8 adet kat
irtifakı tesis edilmiş arsanın konutlarınızın ve alt yapılarının bitirilmesine yönelik ikmal inşaat işinin
tamamlanması karşılığında … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine verileceğinden ve 2009 yılında
başka bir müteahhit ile yapılan sözleşmede belirtilen yükümlülükleri yerine getirmemesi nedeniyle
icra yolu ile Kooperatifiniz mülkiyetine geçen 3 adet dairenin inşaatlarınızın tamamlanabilmesi için
satışın yapılacağından bahisle söz konusu işlemlerin Kurumlar Vergisi muafiyetinize bir etkisinin
olup olmayacağı, KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, hangi oranlarda hesaplanacağı, bedelin nasıl
tespit edileceği ve fatura kesilip kesilmeyeceği ile söz konusu devir işleminin damga vergisi ve tapu
harcı karşısındaki durumunun ne olacağı noktasında tereddütler hasıl olduğundan bahisle
Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
A. Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin ikinci fıkrası hükmüyle kooperatifler
kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olmakla beraber aynı Kanunun 4 üncü maddesinin
birinci fıkrasının (k) bendinde, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana
sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine
kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklar ile
iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse
için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu
hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitimtarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen
üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla
ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde
bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil
edilmiş olan yapı kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl
süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu
senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75'lik kısmı
maddede belirtilen şartlar çerçevesinde kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı
satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak
satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.
Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4.1. Kooperatiflerin durumu" başlıklı
bölümünde, istisnadan yararlanmak için gereken diğer şartların yanında istisna edilen kazancın
özel bir fon hesabında tutulması ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları
doğrultusunda kullanılması şartıyla yapı kooperatiflerinin de bu istisnadan yararlanabilmesinin
mümkün olduğu belirtilmiştir.
Ancak, aynı Tebliğin "5.6.2.4.1. Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve
temliki, trampası ve kamulaştırılması" başlıklı bölümünde ise, istisna uygulanabilmesi için
taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun
mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para
karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmeyeceği
vurgulanmıştır.
Özelge talep formu ve eklerinin tetkikinden, … Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ile yapılan anlaşmaya
göre Elektrik ile Altyapı ve Bina İkmal işlerinin karşılığında … TL ile kooperatife ait 8 adet kat
irtifak tapulu arsanın devredileceği,
Ayrıca, kooperatifiniz tarafından 2009 yılında yapmış olduğu kat karşılığı sözleşme hükümlerini
yerine getirmeyen bir müteahhit ile ilgili olarak Ankara 17. İcra Müdürlüğü ile Ankara 31. İcra
Dairesinin kararlarına istinaden … İli … İlçesi … Mahallesi … Ada … Parsel B Blok 9,12 ve 13 no.lu
bağımsız bölümlerin teminat karşılığı kooperatif mülkiyetine geçtiği ve bu bağımsız bölümler için
satış kararının alındığı ve elde edilecek bedelin devam eden inşaatların tamamlanması için
harcanmasının planlandığı,
anlaşılmıştır.
Buna göre;
Kooperatifinize ait … İli … İlçesi … Köyünde bulunan … Ada … parseldeki … adet konutun
Elektrik ile Altyapı ve Bina İkmal işlerinin karşılığı olarak yüklenici firmaya yapılacak aynı
adreste bulunan 8 adet kat irtifak tapulu arsanın devredilecek olması ile … TL'nin
ödenmesinin kat karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla,
yapılan işlem ortak dışı işlem sayılacak ve ortak dışı işlemin gerçekleştiği (İkmal inşaat işleri
işine ait sözleşmesinin yapıldığı) tarihten itibaren kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis
edilmesi gerekmekte olup söz konusu arsa satışlarının para karşılığı olmaması nedeniyle 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan yararlanılması söz
konusu değildir.
İcra kararı ile kooperatifin mülkiyetine geçen bağımsız bölümlerin satış bedellerinin de ilgili
dönem kurum kazancına dahil edilmesi gerekmekte olup, satıştan elde edilen kazancın özel
bir fon hesabında tutulması ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları
doğrultusunda kullanılması halinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e
maddesinde yer alan istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.
B. Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, 2/5
maddesinde; trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 4/2 maddesinde, bir hizmetin karşılığının
bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olduğu ve hizmet
veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı; 17/4-r maddesinde, Kurumların
aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan
iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu
olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde
yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin KDV'den istisna olduğu ve istisna
kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde taşınmaz ve iştirak
hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında olduğu; 27 nci maddesinde, bedeli bulunmayan veya
bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde
matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu hüküm altına alınmıştır.
KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetki uyarınca yayımlanan 2007/13033
sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi (BKK) ile BKK eki I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler
için % 1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi
işlemler için % 18 olarak tespit edilmiş olup, BKK eki I sayılı listenin;12 nci sırasında, "konut yapı
kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri" ifadesine yer verilmiştir.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/G-4.2) "Konut Yapı Kooperatiflerine Yapılan İnşaat Taahhüt
İşlerinde İstisna/İndirimli Oran Uygulaması" başlıklı bölümünde,
3065 sayılı Kanunun geçici 15 inci maddesi ile 29/7/1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almışolan konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri KDV'den istisna edilmiştir. Bu madde
çerçevesinde, konut yapı kooperatiflerine ifa edilecek inşaat taahhüt işleri, bina inşaat ruhsatı
29/7/1998 tarihinden önce alınmış ise KDV'den istisna tutulur. Bina inşaat ruhsatı bu tarihten sonra
alınmışsa söz konusu işlere(% 1) oranında KDV uygulanır.
Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli KDV oranı (%1)
uygulanabilmesi için;
Kooperatifin konut yapı kooperatifi statüsünde olması,
İşin konut yapı kooperatifine yapılması,
Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması,
gerekir.
Konut yapı kooperatifleri üst birlikleri adına tescilli boş arsaların üye kooperatiflere tahsisi
durumunda, üst birlikler de kooperatif durumunda olduğundan, üye kooperatiflere yapılan inşaat
taahhüt işlerinde de istisna ya da indirimli oranda KDV uygulanabilir. Yapı ruhsatlarının yapı sahibi
bölümünde kooperatifin yanı sıra üst birliğin adına da yer verilmesi istisna ya da indirimli oran
uygulanmasına engel teşkil etmez."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre,
Özelge talep formu ekinde yer alan belgelerin ve sözleşmenin incelenmesi sonucunda söz
konusu işin kat karşılığı inşaat işi değil inşaat taahhüt işi olduğu, ilk yapı ruhsatlarının 2002
yılında alındığı ve …/…/2009 tarihli yenileme ruhsatlarında yapı sahibinin kooperatifiniz
olduğu, arsanın da kooperatifinize ait olduğu anlaşıldığından, Kooperatifinize yapılan inşaat
taahhüt işlerinin %1 oranında KDV ye tabi tutulması,
Kooperatifinizin gerek inşaat taahhüt işi karşılığında müteaahhide gerekse diğer kişilere
teslim ettiği taşınmazların kooperatifiniz tarafından ticareti yapıldığından, bu taşınmazların
tesliminde 3065 sayılı Kanunun 17/4-r maddesindeki istisnanın uygulanması mümkün
olmayıp, genel hükümlere göre KDV'ye tabi tutulması,
gerekmektedir.
C. Damga Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı
kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları
imza edenler olduğu; 9 uncu maddesinde bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılan kâğıtların damga
vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "I.Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/l fıkrasında,
mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden belli parayı ihtiva edenlerin nispi damga
vergisine tabi tutulacağı; Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar"
başlıklı bölümünün 35 inci fıkrasında, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin
birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga
vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 1 inci maddesinin (5) numaralı fıkrasında,
diğer Kanunlarla 5422 sayılı Kanuna yapılmış atıfların, ilgili olduğu maddeler itibarıyla bu Kanuna
yapılmış sayılacağı hükme bağlanmış olup, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci
maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5
maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine karşılık gelmektedir.
1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 13 üncü maddesinde, yönetim kurulunun, ana sözleşmeye
uygun olarak yapılacak isteğe rağmen bir ortağın kooperatiften istifasını kabulden kaçınması
durumunda, ortak tarafından çıkma dileğinin noter aracılığı ile kooperatife bidirileceği; 93 üncü
maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendinde, kooperatifler, kooperatif birlikleri, kooperatif merkez
birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği'nin her nevi defterlerin ve ana sözleşmelerin tasdiki
ve açılış tasdiklerinde sayfalarının mühürlenmesinin her nevi harçtan ve damga vergisinden muaf
olacağı; aynı fıkranın (e) bendinde ise, 13 üncü madde gereğince verilecek bildirinin damga
vergisine, diğer harç ve resimlere tabi olmayacağı hükümleri yer almaktadır.
1163 sayılı Kanunla konut yapı kooperatiflerine tanınan muafiyet, defter ve ana sözleşmeleri ile
açılış tasdikleri ile ortaklıktan ayrılma bildirimine ilişkin olup, damga vergisinden istisna edilen
kağıtların yer aldığı Kanuna ekli (2) sayılı tabloda konut yapı kooperatifleri ve birlikleri ile ilgili
olarak herhangi istisna ve muafiyet hükmü yer almamaktadır.
Özelge talep formunuza ekli "S.S …. Kooperatifi İkmal İnşaat İşlerine Ait Sözleşme"nin 5 inci
maddesinde, sözleşme dokümanında yer alan projeler, ekler ve teknik şartnamesine dayalı Elektrik
ile Altyapı ve Bina İkmal İşlerinden … konutu ilgilendiren tarifli tüm işlerin tamamı için öngörülen
tutarın … TL olduğu, bu bedelin … TL'sinin nakit, … TL'sinin … TL'den 8 adet kat irtifak tapulu arsa
karşılığı olduğu belirtilmiştir.
Buna göre, söz konusu sözleşmenin içerdiği toplam bedel üzerinden Damga Vergisi Kanununa ekli
(1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, icra yoluyla Kooperatifiniz mülkiyetine geçen bağımsız bölümlerin devrine ilişkin
işlemin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi kapsamında olması durumunda, bu
işleme ilişkin olarak düzenlenecek kağıda 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılıtablonun IV/35 inci fıkrası gereğince damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır.
D. Harçlar Kanunu Yönünden Değerlendirme:
492 sayılı Harçlar Kanununun 57 nci maddesinde "Tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı
(4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına tabidir." hükmü yer almaktadır.
Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin "I-Tapu İşlemleri" başlıklı bölümünün 20/(a) fıkrasında,
gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa
hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az
olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra veya şuyuun izalesi hallerinde satış
bedeli, istimlâklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı harç
alınacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu harcın oranı 20/9/2012 tarih ve 2012/3735 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararıyla 22/9/2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere binde 20 olarak
belirlenmiştir.
Diğer taraftan, 492 sayılı Harçlar Kanununun harçtan müstesna tutulan işlemler başlığı altındaki 59
uncu maddesinde, kooperatiflerin harçtan muaf olduğuna dair herhangi bir hüküm
bulunmamaktadır. 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinin birinci fıkrasında da
kooperatiflerin mülkiyetinde bulunan gayrimenkullerin satışına ilişkin bir istisna hükmüne yer
verilmemiştir.
Bu hükümlere göre, kooperatifiniz mülkiyetinde bulunan gayrimenkullerin satış işlemine ilişkin
gerek 492 sayılı Harçlar Kanununda gerekse 1163 sayılı Kooperatifler Kanununda bir istisna hükmü
bulunmadığından, bahse konu satış işleminden 492 sayılı Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin I-20/a
bendi uyarınca tapu harcı aranılması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.