Arsası şirkete ait olmayan bina inşaatı harcamalarının indirimli kurumlar vergisi karşısındaki durumu Hk.
Arsası şirkete ait olmayan bina inşaatı harcamalarının
indirimli kurumlar vergisi karşısındaki durumu
Kanun Numarası
5520
Kanun
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU
Özelge No
79690095-125[8-2024-120-143]-57172
Özelge Tarihi
28.04.2025
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Aydın Defterdarlığı
Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü
Sayı :E-79690095-125[8-2024-120-143]-57172
Arsası şirkete ait olmayan bina
inşaatı harcamalarının indirimli Konu
kurumlar vergisi karşısındaki
durumu
28.04.2025
ilgi:
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden; metal iskele
imalat ve ihracatı faaliyeti ile iştigal ettiğiniz, mülkiyeti ortağınıza ait olan arsayı ... yıl
süreyle kiraladığınız, kiralama sözleşmesi ile kiralanan arsa üzerine fabrika binası
inşa ettiğiniz ve kiralama süresi boyunca Şirketinizce bina yapımı sebebiyle
herhangi bir kira ödemesi yapılmayacağı, kiralama sonrası komple yeni yatırım
sebebiyle Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına başvurduğunuz,...tarihli bölgesel yatırım
teşvik belgesi aldığınız, söz konusu yatırım teşvik belgesi kapsamında inşa edilen
fabrika bina inşaatını ... tarihinde alınan yapı kullanım izin belgesi ile tamamladığınız,
ancak arsa sahibine teslim işlemi ile fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği
konusunda tereddüt yaşandığı için binanın kiracı olarak tarafınıza fiili tesliminin
yapılamadığı, ayrıca yatırım teşvik belgesi kapsamında makine ve teçhizatın bir
kısmını aldığınız ve yatırıma devam ettiğinizden bahisle yatırım teşvik belgesi
kapsamında gerçekleştirilen yatırımlarda devir ve satış işleminin Sanayi ve Teknoloji
Bakanlığının iznine tabi olduğu belirtilerek söz konusu yatırım teşvik belgesine
istinaden yapılan komple yeni yatırımda;
-Yatırıma ilişkin tutarın Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde belirtilen
indirimli kurumlar vergisine konu edilip edilemeyeceği,
-Fatura düzenlenip kayıtlarınızdan çıkarılmasının gerekmesi halinde ise bu
tutarın Özel Maliyetler hesabına alınıp alınmayacağı, özel maliyetler hesabına
alınması durumunda amortisman ayrılıp ayrılmayacağı, özel maliyetler hesabına
alınacak bu tutarın Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi gereğince yapılacak
hesaplamada toplam yatırım tutarının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı,
-Fatura düzenlenmemesi halinde yatırım dolayısıyla indirim konusu yapılan
KDV yönünden yapılması gereken bir işlemin olup olmadığı,
-Belge düzeninin nasıl olması gerektiği
hususlarında görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun
ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci
maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin
hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu
dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan
indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın
bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait
hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme
bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 incı maddesinde de safi kazancın tespit
edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1)
numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan
genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A ncı maddesinde; "(1) Finans ve
sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri,
16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun
kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan
yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi
Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar,
yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden
itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden
kurumlar vergisine tabi tutulur.
..." hükmüne yer verilmiştir.
1 Seri No'lu Kurumlar Veraisi Genel Tebliğinin "32. Kurumlar Veraisi Oranı. Gecici
Vergi ve indirimli Kurumlar Vergisi başlıklı bölümünün "32.2.3. İndirimli kurumlar
vergisi uygulaması"başlıklı alt bölümünde;
"Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili
teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak
yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden
itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi
uygulanabilecektir.
Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden
vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın
yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırımа
katkı oranını ifade etmektedir.
Öte yandan Bakanlar Kurulu, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış
makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların
oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetkili olup bu yetki çerçevesinde
çıkarılan 14/7/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı ve 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Karar (Karar)'ları uyarınca
arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar
indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir. Dolayısıyla yatırımа
katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile
amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmayacaktır.
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlarla ilgili
olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen
işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanılır. Yatırımın
işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen
kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını
aşmamak üzere, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan
yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.
..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketinizle arsa sahibi ortağınız arasında
akdedilen sözleşmeye istinaden şirket ortağınız adına tescilli arsa üzerine yatırım
teşvik belgesi kapsamında inşa edilen binanın arsa sahibine ait olacağı, binanın
tarafınızca kira bedeli ödenmeksizin ve ödenerek tarafınıza kiralanacağı hususları
dikkate alındığında, aktifinizde yer almayan arsa üzerine arsa sahibi adına yapılan
inşaatla ilgili yapılan harcamaların 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A
maddesinde düzenlenen indirimli kurumlar vergisine konu edilmesi mümkün
değildir.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
- 1/3-f maddesinde Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal
ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'ye tabi olduğu,
- 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin
kiralanması işlemlerinin vergiden istisna olduğu
- 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin
mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin
mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu,
- 29/1 inci maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan KDV'den, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin
olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen
fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebilecekleri,
- 29/3 üncü maddesinde; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu
takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılacağı,
hüküm altına alınmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre,
- Şirketiniz ile şirket ortağınız arasında akdedilen sözleşmeye istinaden inşaa
edilen fabrika binasının tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya
başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce ortağınıza "bina yapım hizmeti" verilmek
suretiyle sözleşmeye konu arsa üzerine fabrika binası yapılarak ortağınıza teslim
edildiğinin kabulü,
- Şirketiniz ile ortağınız arasında akdedilen söz konusu sözleşmeye istinaden
inşa edilen fabrika binası için yapılan harcamaların belirlenen bir kar marjı ile
ortağınıza fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal
ettirilmesi ve bu tutar üzerinden genel oranda KDV hesaplanması
gerekmektedir.
Söz konusu bina yapım hizmeti ile ilgili ödemelerin karşılığında düzenlenen
fatura, makbuz ve benzeri belgelerde yer alan KDV'nin indirim konusu yapılabileceği
tabiidir.
Vergi Usul Kanunu Yönünden:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 229 uncu maddesinde, "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında
müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan
tüccar tarafindan müsterive verilen ticari vesikadır."
- 231 inci maddesinin beşinci fıkrasında "5.Fatura, malın teslimi veya hizmetin
yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Hazine ve Maliye
Bakanlığı; mal veya hizmetin nev'i, miktarı, fiyatı, tutarı, satışın yapılma şekli, faaliyet
konusu, sektör veya mükellefiyet türünü ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, bu
süreyi indirmeye ya da faturanın malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı anda
düzenlenmesi zorunluluğu getirmeye yetkilidir. Bu süreler içerisinde düzenlenmeyen
faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır."
- 232 nci maddesinde, "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit
edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:
1.Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2.Serbest meslek erbabına;
3.Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara;
4.Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5.Vergiden muaf esnafa. Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek
ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.
Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit
usulde tesbit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın
aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin 50.000.000 lirayı (1.1.2025'den
itibaren 9.900 TL) geçmesi veya bedeli 50.000.000 liradan (1.1.2025'den itibaren 9.900
TL) az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi
mecburidir."
- 262 nci maddesinde "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi
veyanut degerinin artırlimasi mundsebetiyie yapilan odemeierie buniara mutererri
bilümum giderlerin toplamını ifade eder....
- 267 nci maddesinde "Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan, veya bilinmeyen
veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması
halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.
Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:
Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası)...
İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) ...
Üçüncü sıra: (Takdir esası) ....
- 272 nci maddesinde "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında,
gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi
kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya
elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının
işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından
yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca
değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için
vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
..." hükümlerine yer verilmiştir.
Buna aöre:
1- Şirketiniz ile arsa sahibi ortağı arasında akdedilen sözleşmeye istinaden şirket
ortağı adına tescilli arsa üzerine şirkete ait olan yatırım teşvik belgesi kapsamında
bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate
alınması mümkün bulunmamaktadır.
2- Sözleşmeye göre yapılacak binanın, tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı
veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, arsa sahibi ortağa teslim
edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, sözleşmeye göre yapılacak binanın tamamlanıp cins tashihinin
yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren yedi gün içinde söz
konusu bina için yapılan harcamalar ile emsale uygun belirlenen kâr marjı toplamı
üzerinden fatura düzenlenmesi icap etmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
İmza