ATİK'lerin ömrünü uzatıcı harcamaların amortisman uygulaması karşısında durumu hk.
Özelge: ATİK'lerin ömrünü uzatıcı harcamaların
amortisman uygulaması karşısında durumu hk.
Sayı:
64597866-VUK-313-238
Tarih:
29/11/2012
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellefler Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı : 64597866-VUK-313-238 29/11/2012
Konu : ATİK'lerin ömrünü uzatıcı harcamaların amortisman
uygulaması karşısında durumu
İlgi dilekçeniz ve eklerinin tetkikinden; Şirketinizin 5335 sayılı Kanunun 33 üncü
maddesinde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde yapılan ihale sonucunda, ... Genel Müdürlüğü ile
imzalanan "... İşletme Haklarının Kiralanmak Suretiyle Verilmesine İlişkin Kira Sözleşmesi"
kapsamında söz konusu tesislerin işletme haklarını ... yıllığına elde ettiği, sözleşmenin ... maddesine
göre, sistem, cihaz ve demirbaşları ile teslim edilen tesisin uluslararası norm ve standartlarda
işletilerek bakım, periyodik bakım ve onarımı yapılmak suretiyle kiralama dönemi sonunda bakımlı
ve kullanılabilir durumda mal sahibi idareye devredileceği, ... maddesine göre de bazı cihaz sistem
ve teçhizatın temin ve tesisinin, yenilenmesinin, yeniden düzenlenmesinin ilk kira (işletme) yılında
Şirketinizce yapılacağı, sözleşmede belirtilen faaliyetiniz çerçevesinde kullanılan ve amortismana
tabi tutulan iktisadi kıymetlere normal bakım ve onarım harcamaları dışında bu kıymetlerin ömrünü
uzatıcı mahiyette ek harcamalar yapıldığı ve söz konusu harcamalara ilişkin amortisman
uygulaması hakkında Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde; "İşletmede bir yıldan fazla
kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle
269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat,
demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun
hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.
İlgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete veya Devletçe
tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi
kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet
bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca
amortismana tabi tutulamazlar. ..." hükmü yer almaktadır.
Ayrıca, aynı Kanunun 5024 sayılı Kanunla değişen 315 inci maddesinde; amortisman
oranlarının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle Bakanlığımızca
belirleneceği hükme bağlanmıştır.
Mezkur maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, amortismana tabi iktisadi
kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve bu oranlar
339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır.
Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde, maliyet bedeli; iktisadi bir
kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara
müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmış olup, 269 uncu maddesinde de "İktisadi
işletmelere dahil bilümum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu kanuna göre, aşağıda yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:
1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;
2. Tesisat ve makinalar;
3. Gemiler ve diğer taşıtlar;
4. Gayrimaddi haklar." hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, aynı Kanunun 272 nci maddesinde, "Normal bakım, tamir ve temizleme
giderleri dışında, gayrımenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya
iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik
üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma
tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran
giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya
alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline
eklenmesi gereken giderlerdendir.)
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme
hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci
fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme
hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu
hükümdedir.
Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir,
hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet
bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir." hükmü yer almış, 327 nci maddesinde
ise gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini
artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre
eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı
alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz
itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı
hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre; kiralanan tesis üzerinde yer alan gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi
değerlenen iktisadi kıymetlere ilişkin olarak Vergi Usul Kanununun 272 inci maddesi kapsamında
yapılan ve normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışındaki sabit kıymet niteliği taşıyan
harcamalar özel maliyet bedeli ile değerlemek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa
edilecek olup, bu kapsamda amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler ayrıca genel hükümlere
göre amortismana tabi tutulmayacaklardır. Özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre
amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetlerden sadece sözleşme süresi içinde yenilenmesi
gerekenler ile kullanım ömrü kira süresine göre daha uzun olan ve kira dönemi bittikten sonra da
işletmenin (kiracının) kullanımında (aktifinde) olabilecekler, genel hükümlere göre amortismana
tabi tutulacaklardır. Bu itibarla, sözleşme süresinin sonuna doğru iktisap edilen amortismana tabi
iktisadi kıymetlerin sözleşme süresi içinde bir daha yenilenmesinin gerekmemesi halinde, genel
hükümlere göre amortisman ayrılması söz konusu olmayacaktır.
Bu çerçevede, ... Genel Müdürlüğü ile yapılan işletme hakkının kiralanması sözleşmesinin ...
maddesine istinaden ... binası ile birlikte şirketinize devredilen iktisadi kıymetler, işletme hakkı
kapsamında itfa edilecek olup ayrıca amortismana tabi tutulmayacaktır. Ancak, söz konusu iktisadi
kıymetlerin Vergi Usul Kanununun 272 inci maddesi kapsamında, normal bakım ve tamir
harcamaları dışında genişletilmesi, kullanım ömrünün veya değerinin artırılması için yapılan
giderler özel maliyet bedeline eklenecek ve bu kapsamda itfa edilecektir.
Bahse konu sözleşmenin, ... maddesine göre Şirketinizce temin ve tesis edilen ve sözleşmesüresi sonunda bedelsiz olarak ... Genel Müdürlüğüne devredilecek olan iktisadi kıymetler de esas
olarak özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulacaktır.
Ancak, söz konusu iktisadi kıymetlerden sadece yenilenmesi gerekenler için genel
amortisman hükümleri uygulanacaktır. Bu kapsamda;
- Sözleşme süresi içerisinde yenilenmesi gereken iktisadi kıymetlerin genişletilmesi veya
değerinin (fonksiyonunun) artırılması için yapılan giderler iktisadi kıymetin maliyetine eklenecek
olup, amortisman süreleri de iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre belirlenecektir.
- Sözleşme süresi içerisinde yenilenmesi gereken iktisadi kıymetlerin iktisadi ömrünü uzatan
giderler ise aktifleştirildikleri yıldan başlayarak asıl iktisadi kıymet için Maliye Bakanlığınca tebliğ
ve tebliğ eki listelerde açıklanan oran ve süreler içinde amortismana tabi tutulacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.