Belediyeden kiralanan gayrimenkullerin kiraya verilmesi

Özelge: Belediyeden kiralanan gayrimenkullerin kiraya
verilmesi hk.
Sayı:
84098128-120-13
Tarih:
09/01/2015
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : 84098128-120-13 09/01/2015
Konu : Belediyeden kiralanan gayrimenkullerin kiraya verilmesi
İlgi (a)'da kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; ... Belediyesinin yaptığı birinci
ihale sonucu anılan Belediye ile aranızda düzenlenen kira sözleşmesiyle 08.06.2010 tarihinden
itibaren bir yıllığına 35 adet dükkân ile 1 adet büfeyi; ikinci ihale sonucu düzenlenen kira
sözleşmesiyle de 08.06.2010 tarihinden itibaren bir yıllığına ... Kafe-Belediye Çay Bahçesini (100
adet plastik sandalye ile 20 plastik masa) kiraladığınız, kafeteryayı kiralamaksızın işletmecisi
olduğunuz, anılan belediyeden kiraladığınız diğer gayrimenkulleri ise gerçek veya basit usule tabi
başka gelir vergisi mükelleflerine kiraya verdiğinizi,
İlgi (c)'de kayıtlı dilekçenizde ise; 11.06.2010 tarihinde çay bahçesini kafeterya olarak
işletmeye başlayarak ticari faaliyette bulunduğunuzu belirterek, anılan belediyeden kiraladığınız
diğer yerleri (35 adet dükkân ve 1 adet büfe) kiraya verdiğinizi, söz konusu kiralama işlemlerini
ticari bir organizasyon olarak düşünmediğinizi, kiracılar ile kira bağlantılarını kendinizin
yürüttüğünü, söz konusu kiralamaların ihale ile yapılması nedeniyle, seneye tekrar ihaleyi
kazanmanızın mümkün olup olmayacağını bilmediğinizden yaptığınız kiralamalarda devamlılıktan
söz edilemeyeceğinden bahisle, elde edeceğiniz kira gelirini gayrimenkul sermaye iradı olarak ticari
kazancınız nedeniyle vereceğiniz yıllık gelir vergisi beyannamenize dahil etmeyi düşündüğünüzü
belirterek, söz konusu ihalenin tekrar alınması ya da başka ihalelerle kiralama işlemi yapılması
durumunda hangi gelir unsuruna göre vergilendirileceğiniz hususunda Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
GELİR/KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI YÖNÜNDEN:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinde; "Her türlü ticari ve sınai
faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır." hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, ticari faaliyet bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup,
kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması, böyle bir organizasyon tarafından icra
edilen faaliyetin "ticari faaliyet" olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari
faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden
organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip
olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir.
Gayrimenkul kiralaması ticari bir organizasyon içinde yapıldığında kiralamanın ticari
faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli
olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü
olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.
Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet
arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem
nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla
birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık
unsurunun varlığı kabul edilir.
Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının
(c) bendinde, iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup, aynı Kanunun
2'nci maddesinin üçüncü fıkrasında da Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu
idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci
fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; altıncı
fıkrasında ise, iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç
amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin
olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin
bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti
karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin
bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 Seri No.lu
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.4.) bölümünde ise, iktisadi işletmenin belirlenmesinde
işletmenin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet
arz etmesi olduğu, diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel
özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal
alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi halleri tek tek
saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi
faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak
kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi
işletme olma vasfını değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.
Anılan Tebliğin "Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması
karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı (15.3.2.3.) bölümünde, Kurumlar Vergisi Kanununun
1'inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların
kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacağı, bu
kurumların elde ettikleri kira gelirlerinin ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile
beyan edileceği; aynı Genel Tebliğin "Devlete, özel idarelere, belediyelere ve köylere ait
taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı (15.3.2.4.) bölümünde ise,
Devlete, özel idarelere, belediyelere ve köylere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, anılan
kamu kurumlarına yapılan kira ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı belirtilmiştir.
Kiralama faaliyetlerinde iktisadi işletme oluşup oluşmadığı hususunun, faaliyetin herhangi
bir organizasyon dahilinde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine, ticari bir amaçla veya devamlı
surette belirli hacim ve önemde yapılıp yapılmadığına bakılarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, ... Belediyesine ait 35 adet dükkân, büfe ve çay bahçesinin kiralanması
faaliyetinin devamlı surette yapıldığı ve bir organizasyon gerektirecek nitelikte, hacim ve önemde
olduğu kanaatine varıldığından bu kiralama faaliyeti nedeniyle ... Belediyesine ait bir iktisadi kamu
kuruluşu olacaktır.
Diğer taraftan, söz konusu kiralama faaliyetlerinden çay bahçesinin (kafeterya) tarafınızca
işletilmek üzere belediyeden kiralanması nedeniyle kurumlar vergisi mükellefi olacak belediyeye
yapacağınız kira ödemeleri anılan Genel Tebliğin (15.3.2.3.) bölümüne göre kurumlar vergisi
beyannamesi ile beyan edileceğinden, yapılacak kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisinin
yapılmaması gerekmektedir.
Öte yandan, ... Belediyesinden kira sözleşmesi ile kiralamış olduğunuz 35 adet dükkân ve 1
adet büfenin tarafınızca üçüncü kişilere kiralanması işlemleri de ticari bir organizasyon dahilinde
devamlılık arz eder mahiyette bir faaliyet olarak gerçekleştirildiğinden, söz konusu kiralamalardan
elde edilen kazancınızın da ticari kazanç hükümlerine göre tespiti ve vergilendirilmesi
gerekmektedir.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
"İspat Edici Kağıtlar" başlıklı 227'nci maddesinin birinci fıkrasında; "Bu kanunda aksine
hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait
olan kayıtların tevsiki mecburidir.",
"Faturanın Tarifi" başlıklı 229'uncu maddesinde; "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş
karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar
tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.",
"Fatura Nizamı" başlıklı 231'inci maddesinin 5'inci bendinde; "Fatura, malın teslimi veya
hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde
düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.",
"Fatura Kullanma Mecburiyeti" başlıklı 232'nci maddesinde; "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar,
kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:
1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2. Serbest meslek erbabına;
3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;
4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5. Vergiden muaf esnafa;
Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak
mecburiyetindedir...",
"Diğer Vesikalar" başlıklı 242'nci maddesinin birinci fıkrasında, "Tüccarlar evvelki
maddelerin dışında kalan ve bir hüküm ifade eden veya icabında bir hakkın ispatına delil olarak
kullanılabilen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla
ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları gibi vergi evrakını dosyada muhafaza etmeye
mecburdurlar."
hükümleri yer almaktadır.
Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 229 ve müteakip maddelerinde vergi mükellefleri
tarafından kullanılacak belgeler sayılmış olup, konuyla ilgili olarak yayımlanan 164 Sıra Numaralı
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; "... Genel ve Katma Bütçeli İdarelere, İl Özel İdarelerine,
Belediyeler ve Köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere ait veya tabi olan veyahut bunlar
tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında
Kanun Hükmünde Kararnamenin 2'nci maddesinde tanımı yapılan teşebbüs, teşekkül, kuruluş,
müessese, bağlı ortaklık, iştirak ve işletmeler tasdik mecburiyetine tabi olmaksızın Vergi Usul
Kanununun ilgili hükümlerine göre yukarıda sayılan belgeleri düzenleyeceklerdir.
Ancak, bu kuruluşlar kullanacakları belgelerin üzerine, "Vergi Usul Kanunu Yönetmelik
Hükümlerine Tabi Değildir." ibaresini kaşe ile basacaklar veya matbaa baskısı ile belirteceklerdir."
hükmü yer almaktadır.
Bu belgelerin düzenlenmesi sırasında Vergi Usul Kanunu Yönetmelik hükümlerine göre
anlaşmalı matbaalara veya 164 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca notere
tasdik ettirmeleri şartı aranmamakta, ancak düzenlenen belgede bulunması zorunlu asgari
bilgilerin yer alması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve
Dağıtımı Hakkında Yönetmeliğin verdiği izin gereği bu tür belgeleri kullanan işletmelerden
kurumlar vergisinden muaf olanların, kullanacakları belgelere "Kurumlar Vergisinden Muaftır"
şerhi koymaları gerektiği 206 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
Bu itibarla, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan belediyenin katma değer vergisine
tabi işlemleri ile ilgili olarak fatura düzenlemesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fatura
düzenlenmemesi durumunda, bu işlemlerin ilgili mevzuatına göre düzenlenecek belgelerle tevsik
edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, ... Belediyesinin 35 adet dükkân, büfe ve çay bahçesini kiralama faaliyeti
nedeniyle anılan belediye bünyesinde oluşan iktisadi işletme nedeniyle yukarıda yer alan esaslar
dahilinde fatura düzenlenmesi gerektiği tabiidir.
Ayrıca, ... Belediyesinden kira sözleşmesi ile kiralamış olduğunuz 35 adet dükkân ve 1 adet
büfenin tarafınızca diğer üçüncü şahıslara kiraya verilmesi işlemlerine ilişkin olarak ticari
faaliyetiniz kapsamındaki söz konusu kiralama işlemleri nedeniyle doğan kira bedelleri için fatura
düzenlemeniz gerekmektedir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun
1/1'inci maddesinde; ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'nin konusunu oluşturduğu,
1/3-f maddesinde; Gelir Vergisi Kanununun 70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakların
kiralanması işlemlerinin KDV'ye tabi olduğu,
8/1-h maddesinde; Gelir Vergisi Kanununun 70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakları
kiraya verenlerin KDV'nin mükellefi olacağı,
17/4-d maddesinde; iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması
işlemlerinin KDV'den istisna olacağı, hükümleri yer almaktadır.
Konu ile ilgili olarak yayınlanan 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "Kiralama İşlemleri "
başlıklı (2.3.) bölümünde;
"KDV Kanununun 1/3-f maddesinde göre, Gelir Vergisi Kanununun 70'inci maddesinde
belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV nin konusuna girmektedir. Buna göre, söz
konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa da dahi KDV'ye tabi tutulacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili KDV;
a)Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetinin bulunmaması (sadece
sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhildir),
b)Kiralayanın KDV mükellefi olması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama
dâhil değildir),
şartlarının birlikte var olması halinde, kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
KDV'ye tabi olan kiralama işlerinde, kiraya verenin başka faaliyetleri dolayısıyla KDV
mükellefi olması halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak; kiraya veren, kiralama
faaliyetlerine ait KDV'yi diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edecektir."
denilmektedir.
Bu hükümler çerçevesinde; kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler iktisadi işletme
olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, prensip olarak KDV'den
müstesnadır.
Ancak, kiralanan taşınmaz, bizatihi iktisadi işletme niteliğinde ise veya taşınmaza bağlı
işletme hakkı vb. hakların kiralanması söz konusu ise ( kantin, çay ocağı, voli mahalli, dalyan, taş,
kireç, kum, kömür ocaklarının kiralanması gibi) KDV Kanununun sözü edilen 17/4-d maddesinde
düzenlenen istisna kapsamına girmeyen bu tür kiralama işlemleri KDV'ye tabi tutulacaktır.
Bu açıklamalara göre;
- ... Belediyesinden ... tarih ve ... yevmiye numaralı sözleşme kapsamında 1 adet büfe, ...
tarih ve ... yevmiye numaralı sözleşme kapsamında çay bahçesi kiralaması işlemi "işletme hakkının
kiraya verilmesi" sayılacak ve genel oranda ( %18) KDV'ye tabi olacaktır.
- Söz konusu kira ödemelerine ilişkin katma değer vergisinin ... Belediyesinin KDV
mükellefiyetinin bulunmaması durumunda kiracı tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile sorumlu
sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi, KDV'ye tabi olan kiralama işlerinde kiraya veren anılan
Belediyenin başka faaliyetleri dolayısıyla KDV mükellefi olması halinde ise, sorumluluk uygulaması
söz konusu olmayacağından ... Belediyesinin kiralama faaliyetlerine ait KDV'yi diğer faaliyetleri ile
birlikte genel esaslara göre beyan etmesi gerekmektedir.
Öte yandan, ... Belediyesinden kira sözleşmesi ile kiralamış olduğunuz 35 adet dükkân ve 1
adet büfenin tarafınızca üçüncü kişilere kiraya verilmesi KDV'nin konusuna girdiğinden, söz konusu
kiralama işlemleri nedeniyle tarafınızca KDV hesaplanması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.