Dar Mükellef Kurumlara Yapılan Ödemelerden Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı

Özelge: Dar Mükellef Kurumlara Yapılan Ödemelerden
Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı hk.
Sayı:
38418978-125[30-11/2]-430
Tarih:
18/04/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı : 38418978-125[30-11/2]-430 18/04/2014
Konu : Dar Mükellef Kurumlara Yapılan Ödemelerden Tevkifat
Yapılıp Yapılmayacağı
İlgi (a) da kayıtlı özelge talep formunuz ve ilgi (b) de kayıtlı dilekçenizde, Belçika'da yerleşik
ve şirketinizin % 96 ortağı olan Belçika mukimi ... N.V (Belçika) Holding ile şu anda sahip olunan ya
da gelecekte sahip olunacak patentler, teknik bilgiler ve işletme teknolojisinden yararlanılması
konusunda bir lisans sözleşmesi imzaladığınız, sözleşmenin ... N.V (Belçika) Holding tarafından
sahip olunan Ar-Ge ve üretim teknolojisinin sadece Türkiye'deki kullanılma hakkını kapsadığı ve bu
hakkın kullanımının Ar-Ge ve üretim teknolojisi kullanılarak imal edilen ürünleri tanıtmayı ve
satmayı içerdiği, söz konusu kullanım hakkı kapsamında imalat sürecinde söz konusu Ar-Ge ve
üretim teknolojisinden yararlandığınız, bunun karşılığında şirketiniz tarafından belli bir formüle
göre hesaplanmış "lisans ve telif bedeli"nin adı geçen şirkete ödendiği,
- Almanya mukimi olan ve yukarıda adı geçen Belçika şirketi ile ilişkili olarak faaliyet
gösteren ... GmbH isimli şirket ile bu şirket tarafından Almanya'da oluşturulmuş ortak bilgi
platformunu ve Almanya'dan sağlanan internet ağını kullanmak üzere bir anlaşma imzalandığı, bu
kapsamda söz konusu firmadan internet hizmetleri, e-posta adresi, network hizmeti aldığınız, bu
sistemler için ayrıca telefon ve internet üzerinden destek aldığınız, söz konusu desteğin Türkiye'ye
gelmeden Almanya'dan verildiği, bu hizmetler karşılığında yurtdışı ilişkili şirket pozisyonunda ...
System tarafından düzenlenen aylık sistem destek faturası karşılığında şirketinizce ödeme yapıldığı,
- Yine Almanya mukimi söz konusu şirket tarafından, grubun tüm şirketleri için Microsoft
şirketinden Microsoft yazılım ürünlerinin ve internetten sızacak virüsleri engelleyecek güvenlik
yazılım lisanslarının toplu bir şekilde alınarak her bir grup şirketine; şirketlerde kullanılan
bilgisayar adedine göre "Microsoft ürünleri lisans bedeli ve internet güvenlik yazılımı bedeli" olarak
yılda bir kez lisans faturası kesildiği ve bunun karşılığında şirketinizin de söz konusu Almanya
şirketine ödeme yaptığı,
belirtilerek yaptığınız söz konusu ödemelerin kurumlar vergisi kesintisine tabi olup olmadığı
hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1
inci maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de
bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında
vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını
oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Anılan Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan
kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya
hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme
bağlanmış; bu maddenin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca dar mükellefiyete tabi kurumların
Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları ile ticari veya zirai kazanca dahil olup
olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi
hakların satışı, devir ve temliki karşılığından ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden
kurumlar vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüş olup 12.01.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile kesinti oranı petrol arama faaliyeti dolayısıyla sağlanacak serbest meslek
kazançlarından % 5, diğer serbest meslek kazançlarından % 20, gayrimaddi hakların satışı, devir ve
temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden de %
20 olarak belirlenmiştir.
Öte yandan, şirketinizin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit etmiş olduğu bedel
veya fiyat üzerinden ilişkili kişilerden mal ve hizmet alması durumunda Kurumlar Vergisi
Kanununun 13 üncü maddesinde belirtilen hükümlerin uygulanacağı tabiidir.
II- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN:
Şirketinizin Belçika mukimi ... N.V. ile akdettiği; Ar-Ge ve üretim teknolojisinin Türkiye'de
kullanım hakkının alınmasına ilişkin sözleşme çerçevesinde yapılan lisans ve telif bedeli
ödemelerinin Türkiye-Belçika Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması kapsamında gayrimaddi hak
bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
08.10.1991 tarihinde yürürlüğe giren "Türkiye Cumhuriyeti ile Belçika Krallığı Arasında
Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın hükümleri
01.01.1992 tarihinden itibaren uygulanmakta olup Anlaşmanın "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ni
düzenleyen 12 nci maddesi:
"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o
Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı
diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi
tutarının yüzde 10'unu aşmayacaktır.
3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, radyo
televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her
nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül
veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma
imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile 8 inci maddenin 2 nci fıkrasında bahsedilen teçhizatın
dışında kalan sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında
ödenen her türlü bedelleri kapsar.
4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı bu bedelin elde
edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bir Türkiye
mukimi, Belçika'da bulunan bir sabit yeri kullanarak Belçika'da serbest meslek faaliyetinde
bulunursa ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin
bir bağ bulunmaktaysa, bu maddenin 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulama dışı kalacaktır. Bu
durumda, olayına göre 7 nci madde veya 14 üncü madde hükümleri uygulanacaktır.
5. Bir Akit Devletin kendisi, politik alt bölümü, mahalli idaresi veya mukimi tarafından
ödenen gayrimaddi hak bedelinin, o Devlette elde edildiği kabul olunacaktır. Bununla beraber,
gayrimaddi hak bedelini ödeyen kişi mukim olsun ya da olmasın, bir Akit Devlette gayrimaddi hak
bedelini ödeme yükümlülüğü ile bağlantılı bir işyerine veya sabit yere sahip olduğunda ve bu
gayrimaddi hak bedeli bu işyerinden veya sabit yerden kaynaklandığında, söz konusu gayrimaddi
hak bedelinin işyerinin veya sabit yerin bulunduğu Devlette elde edildiği kabul olunacaktır.
6. Kullanım, hak veya bilgi karşılığında ödenen gayrimaddi hak bedelinin miktarı, ödeyici ile
gerçek lehdar arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında var olan özel ilişki nedeniyle, böyle
bir ilişkinin olmadığı durumlarda ödeyici ve gerçek lehdar arasında kararlaştırılacak miktarı
aştığında, bu madde hükümleri en son bahsedilen miktara uygulanacaktır. Bu durumda ilave
ödeme, gayrimaddi hak bedelinin doğduğu Akit Devlette bu Devletin mevzuatına göre
vergilendirilebilecektir"
hükümlerini öngörmektedir.
Buna göre, Türkiye'de doğup şirketinizce Belçika mukimi ... N.V.'ye ödenen gayrimaddi hak
bedellerini vergileme hakkı Belçika'ya ait bulunmaktadır. Bununla birlikte Türkiye'nin de söz
konusu gayrimaddi hak bedelleri üzerinden vergi alma hakkı bulunmakta olup, adı geçen Belçika
mukimi şirketin söz konusu gayrimaddi hak bedellerinin gerçek lehdarı olması (Anılan Anlaşmaya
ekli Protokolün 5 inci maddesi hükmü gereğince gerçek lehdarın bir Belçika mukimi olması da
yeterlidir.) durumunda Türkiye tarafından alınacak vergi, gayrimaddi hak bedellerinin gayri safi
tutarın %10'u ile sınırlıdır.
Türkiye'de bu şekilde ödenecek vergi; Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ni
düzenleyen 23 üncü maddesinin 1/b bendi hükmü gereğince, söz konusu gelir unsurlarına ilişkin
Belçika vergisinden, Belçika mevzuatının yabancı vergilere ilişkin hükümlerinde öngörülen şartlar
ve oranlar altında, sabit bir oranda mahsup edilmek suretiyle çifte vergilendirme önlenecektir.
Diğer taraftan, Almanya mukimi ... GmbH firması tarafından sunulan internet hizmetleri, eposta
adresi alımı, network hizmeti ile telefon ve internet üzerinden alınan destek hizmetlerine
ilişkin olarak ise 24/01/2012 tarih ve 28183 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/08/2012
tarihinde yürürlüğe giren "Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması"nın
hükümleri 01/01/2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Şirketiniz tarafından internet erişimi, e-posta adresi, telefon veya internet üzerinden alınan
destek hizmetleri için Almanya'da mukim ... GmbH'ye yapılan ödemelerin, bu hizmetlerin sınai,
ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanılmasına yönelik gayrimaddi hak
niteliğinde hizmetler olmaması koşulu ile, Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmasının "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi
gerekmektedir.
Şöyle ki; ödemeler, gizli teknik bilgi, ustalık veya tecrübe karşı tarafa devredilmeksizin, bu
teknik bilgi, ustalık veya tecrübe kullanılarak karşı taraf için, önemli oranda maliyet ve işe
katlanılarak icra edilen bir hizmet karşılığı yapılıyor ise (satış sonrası servis karşılığı yapılan,
garanti kapsamında satıcı tarafından alıcıya verilen bir takım hizmetler karşılığı yapılan, saf teknik
yardım karşılığı yapılan, eğitim hizmeti karşılığı yapılan gibi) söz konusu ödemelerin yapıldığı
Almanya'da mukim şirketin elde ettiği gelirin, Anlaşmanın 7 nci maddesi kapsamında
değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anlaşmanın 7 nci maddesinin birinci fıkrasında;
"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan
bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer
teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer
Devlette, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir."
hükmü yer almaktadır.
Buna göre, Almanya mukimi bir şirketin söz konusu hizmetler karşılığında elde ettiği
kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için bu kazancın Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde
edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergilendirme Almanya'da yapılacaktır.
Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "İşyeri" başlıklı 5 inci
maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, işyeri teriminin, bir teşebbüs tarafından, çalışanları
veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa
edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden
(aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedariklerini kapsayacağı
hüküm altına alınmıştır. Söz konusu hizmetler bakımından Türkiye'de bir işyeri oluşup oluşmadığı
bu düzenleme çerçevesinde belirlenecektir.
Diğer taraftan, söz konusu hizmetlerin gayrimaddi hak niteliğinde bir hizmet olması
durumunda ise Anlaşmanın "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ni düzenleyen 12 nci maddesi
uygulanacaktır.
Bu kapsamda, söz konusu ödemeler, sadece bir ürünün incelenmesi veya sadece teknik
gelişim bilgisi ile bir üretici tarafından edinilemeyen, bir ürünün veya işlemin endüstriyel tekrar
üretimi için gerekli olan, patentleştirilmiş olsun olmasın, gizli teknik bir bilgi, ustalık veya
tecrübenin, halka açıklanmadan kalacak şekilde, teslim alan tarafından kendi hesabına kullanılmak
üzere, teslim eden tarafından önemli sayılabilecek bir iş yapılmaksızın, maliyet ve işe
katlanılmaksızın devri karşılığında yapılıyor ise bu ödemelerin yapıldığı Almanya'da mukim şirketin
elde ettiği gelirin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Microsoft ürünlerinin lisans bedeli, internet güvenlik yazılımı, kullanılan bilgisayarların
kirası ve SAP (sistem analizi ve program geliştirme) programı için Almanya'da mukim şirkete
yapılan ödemeler bakımından da Anlaşmanın 12 nci maddesi uygulanacaktır.
Anlaşmanın 12 nci maddesinin ilk üç fıkrası aşağıdaki gibidir.
"1.Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2.Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o
Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı
diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafı
tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.
3.Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo ve
televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi
patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı
veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için
veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her
türlü ödemeyi ifade eder. "Gayrimaddi hak bedelleri" terimi aynı zamanda kişinin isminin,
görüntüsünün veya her türlü benzeri şahsi hakkının kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında
yapılan her türlü ödemeyi de kapsamaktadır."
Bu düzenlemelere göre, Türkiye'de doğan ve Almanya mukimi şirkete gayrimaddi hak
bedelleri karşılığında yapılacak olan ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Anlaşmanın 12 nci
maddesinin ikinci fıkrası uyarınca Türkiye'de % 10 oranını aşmayacak şekilde vergi kesintisi
yapılması gerekmektedir. Söz konusu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın
uygulanması halinde iç mevzuatımızda belirlenen bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir.
Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma
hükümlerinden yararlanabilmek için ilgili teşebbüsün mukim olduğu ülkede tam mükellef
olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin mukim olunan ülkenin
yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe
tercümesinin Noterce veya bu ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi
sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz
edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin
uygulanacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.