Dar mükellefiyette vergi kesintisi hk.

Özelge: Dar mükellefiyette vergi kesintisi hk.
Sayı:
93767041-125[30-2012/8]-67
Tarih:
12/04/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
KOCAELİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)
Sayı : 93767041-125[30-2012/8]-67 12/04/2013
Konu : Dar mükellefiyette vergi kesintisi.
İlgide kayıtlı özelge talep formu ekindeki dilekçenizden; Savunma Sanayi Müsteşarlığı ile
Almanya mukimi..........Adi Ortaklığı arasında 02.07.2009 tarihinde Yeni Tip Denizaltı Temin
Sözleşmesinin imzalandığı,
Sözleşme kapsamında, bir Alman adi ortaklığı olarak ......... altı denizaltı inşası için gerekli
olan malzeme ve çeşitli hizmetlerin yapılacağı, projenin büyük kısmının Türkiye dışından
sağlanacak malzeme ve hizmetlerle, kalan kısmın ise Türkiye'den temin edilecek malzeme ve
hizmetlerle gerçekleşeceği,
Türkiye'den temin edilecek malzemeler ve Türkiye'de verilecek hizmetlerle ilgili olarak
........ Adi Ortaklığının Türkiye ofisi olarak Gölcük Vergi Dairesi Müdürlüğü'nde 464 055 6638 vergi
kimlik numarasında.........Ortaklığı olarak mükellefiyet tesis edildiği,
Türkiye'deki ofisin, Almanya'da üretilen malzemeleri Savunma Sanayi Müsteşarlığı adına
Türkiye'ye ithal edeceği, Türk taşeronlardan temin ettiği malzemeleri SSM'ye teslim edeceği, ayrıca
serbest meslek faaliyetleri kapsamında da hizmet vereceği,
Sözleşmenin denizaltıların inşaatını kapsamadığı, inşaatın Gölcük Donanma Tersanesi
tarafından yapılacağı, Türkiye'de yeni denizaltı sistemlerine ilişkin eğitim hizmetlerinin verileceği
belirtilerek,
Söz konusu ofis tarafından Savunma Sanayi Müsteşarlığına verilecek serbest meslek
hizmetleri dolayısıyla yapılacak ödemelerden kurumlar vergisi kesintisinin yapılıp yapılmayacağı
hususunda bilgi istenilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci
maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde
bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme
bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç
ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinde, 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de bir işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran
yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen
ticari kazançların, (c) bendinde, Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının, (e) bendinde
de Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratların dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı
olarak vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellef kurumların iş yeri veya
daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam
mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; ikinci fıkrasında dar mükellefiyete
tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi
Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerin uygulanacağı, ancak bu kazanç ve
iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde,
kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, Aynı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest
meslek kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına
bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların
satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller
üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları,
2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren, petrol arama
faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan % 5, diğer serbest meslek kazançlarında % 20,
gayrimaddî hak bedeli ödemelerinde de %20 olarak belirlenmiştir. Aynı maddenin altıncı fıkrasında
da yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden
önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana
merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı hükme bağlanmıştır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "30.3." bölümünün beşinci ve altıncı
paragraflarında;
"Öte yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci
bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai faaliyet kapsamında, bu işyerleri veya daimi
temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları (dar
mükellef kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri
hariç) ve menkul sermaye iratları (kâr payları ile Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında
vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye iratları hariç) üzerinden anılan Kanunun 30 uncu
maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Ancak, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilcisi
bulunmadan veya Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürüttükleri
ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle elde ettikleri, serbest meslek kazançlarından,
gayrimenkul sermaye iratlarından ve kâr payları hariç menkul sermaye iratlarından Kanunun 30
uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılacağı tabiidir."
açıklamaları yer almaktadır.
Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan
Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması, 01.01.2011
tarihinden itibaren uygulanmak üzere 01.08.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinde;
"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan
bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer
teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer
Devlette, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir.
2. 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet teşebbüsü diğer Akit Devlette
yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğunda, her iki Akit Devlette de bu işyerine
atfedilecek kazanç, bu işyeri aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde
bulunan ayrı ve bağımsız bir teşebbüs olsaydı ve işyerini oluşturduğu teşebbüsten tamamen
bağımsız bir nitelik kazansaydı ne kazanç elde edecek ise aynı miktarda bir kazanç olacaktır.
...' hükmüne yer verilmiştir.
Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesine göre Almanya mukimi firmanın,
malzeme temini, eğitim, teknik destek ve proje yönetimi faaliyetlerinin, bu faaliyetler Türkiye'de bir
işyeri vasıtasıyla gerçekleştirilmedikçe Almanya'da vergilendirilmesi gerekmektedir.
Anlaşmanın ekli 5 inci maddesinin 2 nci fıkrasında yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye
maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı yerlerin
işyeri oluşturacağı belirtilmiştir.
Diğer taraftan, Anlaşmanın aynı maddesinin 5 inci fıkrasında daimi temsilcilik düzenlenmiş
olup, bu fıkraya göre bir gerçek veya tüzel kişi, bir Akit Devlette diğer Akit Devletin teşebbüsü
adına hareket eder ve bu fıkra kapsamında belirtilen faaliyetleri temsil ettiği teşebbüs adına
yürütürse bu durumda bu faaliyetler diğer Devletin teşebbüsü için işyeri oluşturacaktır.
............. 14.06.2012 tarihli ek bilgi dilekçenizden de anlaşıldığı üzere malzeme temini,
eğitim, teknik destek ve proje yönetimi faaliyetlerini Türkiye'de sadece bu faaliyetler için kurulan
........... Adi Ortaklığı aracılığı ile yürütmektedir. Sözü edilen adi ortaklık, faaliyetlerini doğrudan
Almanya mukimi .......... adına gerçekleştirmektedir. Bu çerçevede değerlendirildiğinde Almanya
mukimi firmanın, Türkiye'de ........ Adi Ortaklığı aracılığı ile yürüttüğü faaliyetleri için bir işyerine
sahip olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir.
Almanya mukimi firma, malzeme temini, eğitim, teknik destek ve proje yönetimi
faaliyetlerini Türkiye'deki bir işyeri aracılığıyla gerçekleştirmekte olup, bu faaliyetlerin Anlaşmanın
7 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve bu işyerine atfedilen miktarla sınırlı olmak üzere
Türkiye'de de iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bununla beraber, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci
maddesinde ise;
"...
2. Almanya mukimleri için çifte vergilendirme aşağıdaki şekilde önlenecektir: a) (b) bendi
uyarınca yabancı verginin mahsubuna izin verilen durumlar hariç olmak üzere, Türkiye'de doğan ve
bu Anlaşma uyarınca Türkiye'de vergilendirilebilen herhangi bir gelir unsuru, Alman vergisinin
hesaplanmasına esas olan matrahın dışında tutulacaktır.
..." hükmüne yer verilmiştir.
............ Ort.'nın faaliyetlerine ilişkin gelirleri üzerinden Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmasının 7 nci maddesi uyarınca Türkiye'de ödenen vergiler, söz konusu Anlaşmanın "Çifte
Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesi çerçevesinde Alman vergisinin
hesaplanmasına esas olan matrahın dışında tutulacaktır.
Öte yandan, aynı Anlaşmanın "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ne ilişkin 12 nci maddesinde;
"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o
Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı
diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi
tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.
3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo ve
televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi
patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı
veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için
veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her
türlü ödemeyi ifade eder. "Gayrimaddi hak bedelleri" terimi aynı zamanda kişinin isminin,
görüntüsünün veya her türlü benzeri şahsi hakkının kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında
yapılan her türlü ödemeyi de kapsamaktadır.
4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı, söz konusu bedelin
elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bu
diğer Devlette yer alan sabit bir yer vasıtasıyla serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve söz konusu
bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1
inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda, olayına göre, 7 nci veya 14 üncü
madde hükümleri uygulanacaktır."
hükümleri öngörülmektedir.
Dolayısıyla, Almanya mukimi firmaya, gayrimaddi hak bedeli niteliğinde yapılacak
ödemelerin Türkiye'de % 10 oranında vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Almanya mukimi firmanın Türkiye'de yer alan bir işyeri
vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması ve söz konusu gayrimaddi hak bedeli ile bu işyeri arasında
etkin bir bağın bulunması durumunda, gayrimaddi hak bedeli ödemeleri 12 nci maddeye göre değil,
ticari kazançlara ilişkin 7 nci maddeye göre vergilendirilecektir. Bir başka ifade ile bu ödemeler 12
nci maddede belirtilen oranda değil, işyerinin ticari kazancına dahil edilerek iç mevzuatımızın
öngördüğü usul ve oranlarda vergilendirilecektir.
Dolayısıyla, Savunma Sanayi Müsteşarlığınca tarafınıza yapılan gayri maddi hak
niteliğindeki ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre %20 oranında
kurumlar vergisi kesintisi yapılacak ve söz konusu kesinti tutarı geçici ve yıllık kurumlar vergisi
beyannamelerinde hesaplanan kurumlar vergsinden mahsup edilebilecektir. Ticari kazanç
niteliğindeki diğer ödemelerden ise kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.