TEMYİZEDEN(DAVALI): Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı-ANKARA

(Ostim Vergi Dava Dairesi Müdürlüğü)

KARŞITARAF(DAVACI): K1

A1

İSTEMİN KONUSU : Ankara 1. Vergi Mahkemesinin, 19/12/2018 tarih ve E:2018/967, K:2018/1647sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunu dayanak alan takdir komisyonu kararına istinaden 2006 yılının Ocak ilâ Ekim dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır.

Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 12/06/2013 tarih ve E:2013/385, K:2013/1154 sayılı kararı:

Davacı hakkında,Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 23/11/2011 ve 06/12/2011 tarihli yazılarıyla 2006 yılı hesaplarının sahte fatura kullanımı yönünden değerlendirilmesi amacıyla inceleme başlatılmıştır. Daha sonra 25/11/2011 tarihinde takdire sevk edilen davacının, hakkında sahte fatura düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunan K2, F1 Makine Limited Şirketi ile F2 Otomotiv Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı tespit edilmiştir. Davacı hakkında düzenlenen 09/03/2012 tarihli vergi inceleme raporunda, anılan firmalar tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin reddi suretiyle tarhiyat yapılması ve raporun takdir komisyonuna gönderilmesi gerektiği belirtilmiştir. 09/04/2012 tarihli takdir komisyonu kararlarıyla matrah takdir edilmiş olup ihbarnameler 07/05/2012 tarihinde davacıya tebliğ edilmiştir.

Takdir komisyonlarınca mükelleflerin dönem matrahlarının takdirinde her türlü araştırma, inceleme yapmaları, idarece veya denetim elemanlarınca düzenlenen raporları dayanak almaları mümkün ise de mükelleflerin dönem matrahlarının takdir komisyonlarınca takdir edilebilmesi için tarh dosyasının takdir komisyonuna sevki öncesinde re'sen takdir nedeninin var olması gerekmektedir. Olayda ise davacının tarh dosyası aynı tarihte incelemeye ve takdire sevk edildiğinden takdire sevk esnasında defter ve belgelerin veya verilen beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair bir delil bulunmamaktadır. Zira davacının hesaplarının sahte fatura kullanımı yönünden incelemeye sevk edilmiş olmasının tek başına defter ve belgelerin veya verilen beyannamelerin gerçeği yansımadığına dair bir delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Takdir sebebinin en erken 07/03/2012 tarihli tutanak ile ortaya çıkması nedeniyle bu tarihten önce tarh dosyasının takdire sevki mümkün olmadığından 25/11/2011 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmasında ve bu başvuru ile tarh zamanaşımının durduğunun kabul edilmesinde yasaya uygunluk bulunmamaktadır.

Bu durumda, tarh zamanaşımı süresi 31/12/2011 tarihinde dolduğundan ve takdir komisyonuna başvurulmasıyla zamanaşımı durmadığından, 09/03/2012 tarihli rapora dayanılarak tarh edilip 07/05/2012 tarihinde tebliğ edilen cezalı tarhiyatlarda zamanaşımı nedeniyle yasaya uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatları kaldırmıştır.

Davalı idarenintemyiz istemini inceleyenDanıştay Dördüncü Dairesinin, 10/10/2017 tarih ve E:2013/6130, K:2017/6752 sayılı kararı:

Takdir komisyonu kararına göre yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda, zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde öncelikle takdir komisyonuna sevk edilmekle zamanaşımının durduğunun kabulü gereklidir. Takdir sebeplerinin varlığı ile ilgili tespitler ise ayrıca hukuka aykırılık sebebini oluşturur. Bu nedenle takdire sevk nedeninin olmadığının tespiti halinde, zamanaşımına geçmeden sadece bu gerekçe ile idari işlem iptal edilmelidir. Dolayısıyla takdire sevk tarihine bakılarak sadece zamanaşımını kesmek amacıyla mükellefin hesaplarının takdire sevk edildiği sonucuna varılarak ya da takdir sebeplerinin bulunmaması halinde takdire sevk işlemlerinin zamanaşımını durdurmayacağının kabulünde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Zira, takdir sebeplerinin varlığı halinde, zamanaşımı süresi dolmadan her zaman takdire sevk işlemi yapılabilir. Mevcut vergi incelemeleri tamamlanmadan da takdire sevk işleminin bu çerçevede yapılabileceği ve tamamlanan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve donelerin takdir komisyonunca da değerlendirilebileceği tabiidir.

Olayda re'sen takdir sebebinin bulunmaması nedeniyle takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı gerekçesi ile verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Mahkemesince işin esası incelenerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeylekararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.

Ankara 1.Vergi Mahkemesinin 19/12/2018 tarih ve E:2018/967, K:2018/1647 sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi ile Vergi Usul Kanununun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresinin durduğu belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ K3'İN DÜŞÜNCESİ :Davacı adına fatura düzenleyen bazı firmalar hakkında gerçek bir emtia/hizmet teslimine dayanmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporlarının tanzim edilmesinden sonra davacının takdire sevk edilmiş olması nedeniyle olayda takdire sevk tarihi itibarıyla re'sen takdir nedeninin gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir. Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 114. maddesi gereğince zamanaşımı süresi içinde takdire sevk işlemi yapılmakla işlemekte olan zamanaşımı süresi duracağından, takdire sevk tarihi itibarıyla re'sen takdir nedeninin gerçekleşmemiş olması nedeniyle takdire sevk zamanaşımını durdurmayacağından dava konusu cezalı tarhiyatların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Davacı hakkında 23/11/2011 tarihli yazıya istinaden inceleme başlatılmasının ardından, davacı 25/11/2011 tarihinde takdire sevk edilmiştir. Takdire sevk tarihinden sonra inceleme sonuçlandırılarak 09/03/2012 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Söz konusu raporda davacının gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenlediği 24/10/2011 tarihli vergi tekniği raporlarıyla saptanan Bahattin GÜNDAŞ ve F1 Makine Limited Şirketi ile 28/05/2008 tarihli vergi tekniği raporuyla tespit edilen F2 Otomotiv Limited Şirketinden aldığı faturaları kayıtlarına intikal ettirmesi re'sen takdir nedeni olarak gösterilmiştir.

Bu vergi inceleme raporu dikkate alınarak 09/04/2012 tarihli takdir komisyonu kararları ile dava konusu dönemlere ait matrahlar takdir edilmiştir.

Takdirin müstenidatı ve izahı bölümünde "2000/8 Sıra Nolu Vergi Denetimi ve Koordinasyonu İç Genelgesi" açıklamasına yer verilen anılan takdir komisyonu kararlarına istinaden 2006 yılının Ocak ilâ Ekim dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnameler 07/05/2012 tarihinde tebliğ edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen ve 01/07/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.

213 Kanun'un 72 ila 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekmektedir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Zamanaşımı da vergilerin kanuniliği ilkesi gereği kanunla öngörülmesi gereken vergilendirmenin temel unsurlarından biridir.

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlüklülerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi, vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde, vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.

Vergi hukukunda zamanaşımının durması, kanunda sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durdurmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda takdir komisyonunda geçen süre açısından belirlilik sağlama amacı taşıyan düzenlemeye göre takdir komisyonuna başvuru üzerine işlemeyen zamanaşımı süresi her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacaktır. Takdir komisyonuna başvuru ile duran zamanaşımı süresi, takdir komisyonu kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden yeniden işlemeye başlayacaktır.

Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin ve temel hak ve hürriyetlerin hangi koşullar altında sınırlanacağını gösteren Anayasa'nın 13. maddesindeki kanunilik koşulunun en önemli gerekliliklerinden biri olan hukuk güvenliği, hukuki belirliliği zorunlu kılar. Hukuki belirlilik ilkesinin vergilendirme ilişkisindeki görünümü olan vergilemede belirlilik ilkesi, vergisel yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, vergilendirmeye ilişkin kanun kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.

213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir. Bu bağlamda takdir komisyonuna başvurunun zamanaşımı süresini durduracağı ve işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemeler mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir niteliktedir. Kanun koyucu bu düzenlemeler ile vergi alacaklısı olan devlete vergi alacağını tarh etme konusunda bir yetki tanımış, bu yetkinin kullanımının kapsamını ve bunun işlemekte olan zamanaşımı süresine olan etkisini de ayrıca belirlemiştir. Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan mükellefin vergilendirmeye dayalı karşılıklı yükümlülükler yükleyen ilişkisinde verginin tarh edilme süresini kanunla belirlenen bir süre boyunca uzatan söz konusu kanuni düzenlemenin ve bu kuralın uygulanması amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının kamu yararı içermediğinden söz edilemeyeceği gibi vergi mükelleflerine orantısız yük yüklediğinden de bahsedilemeyecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Bu kural karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır.Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya bu nedenleri değiştirme yetkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden incelemenin tamamlanması üzerine ve davacı hakkında vergi inceleme raporu düzenlendikten sonra takdir komisyonunca anılan vergi inceleme raporundaki tespitler esas alınmak suretiyle matrah takdirine gidilmiştir. Bu nedenle, 2006 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 25/11/2011 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracaktır.

Olayda haklarında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan firmaların tanzim ettiği faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edilen davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) ve (6) numaralı bentleri re'sen takdir nedeni olarak gösterilmiştir. Davacının kayıtlarına intikal ettirdiği faturaları tanzim eden firmalar hakkındaki vergi tekniği raporları ise davacı hakkında incelemeye başlanmadan önce düzenlenmiştir. Bu nedenle mahkemece işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- Ankara 1. Vergi Mahkemesinin, 19/12/2018 tarih ve E:2018/967, K:2018/1647 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,

2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/10/2019tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz