TEMYİZ EDEN(DAVALI): İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı-İSTANBUL

(Mercan Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ: Av. K1 - (Aynı yerde)

KARŞI TARAF(DAVACI): F1 Kıymetli Madenler Turizm Otomotiv Gıda Tekstil

Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

A1

İSTEMİN KONUSU : İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin, 31/12/2018 tarih ve E:2018/2270, K:2018/3843 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonu kararına istinaden re'sen salınan 2009 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim ilâ Aralık dönemine ait geçici vergi ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır.

İstanbul7.Vergi Mahkemesinin 20/12/2016 tarih ve E:2015/2529, K:2016/2762 sayılı kararı:

Davacının defter ve beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmadığından bahisle 26/12/2014 tarihinde takdire sevk edildiği, daha sonra davacı hakkında 12/10/2015 tarih ve 2015-A-267/29 sayılı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, söz konusu rapor ile davacının beyan dışı kazancının bulunduğunun tespit edildiği, bunun üzerine takdir komisyonunca vergi inceleme elemanı tarafından tanzim edilen rapor doğrultusunda matrah takdir edilerek komisyon kararları uyarınca tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin ihbarnamelerin 19/11/2015 tarihinde davacıya tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

Uyuşmazlıkta re'sen tarh sebebinin 12/10/2015 tarih ve 2015-A-267/29 sayılı vergi tekniği raporu ile oluştuğu, söz konusu raporun Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Marmara A Grup Başkanlığı'nın 28/07/2015 tarihli yazısına müteakip yapılan incelemeler üzerine tanzim edildiği, buna göre davacının takdire sevk edildiği 26/12/2014 tarihi itibarıyla takdire sevk sebebinin bulunmadığı görülmektedir. 26/12/2014 tarihi itibarıyla re'sen tarh sebebi bulunmamasına rağmen davacının bu tarihte takdire sevki neticesinde takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, matrah takdiri amacıyla davacı takdir komisyonuna sevk edilmiş ve takdir komisyonunca uyuşmazlık konusu matrahlar takdir edilmiş ise de dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı esas itibarıyla vergi tekniği raporudur. Bu bağlamda olayda tarh edilen vergi ve kesilen cezalar, takdir komisyonunca yapılan matrah takdiri sonucuna değil esas itibarıyla vergi inceleme elemanı tarafından tanzim edilen raporda belirtilen belirlemelere dayanmaktadır. Buna göre matrah takdiri amacı dışında sadece vergi incelemesinde zamanaşımı süresini durdurma sonucunu doğuracak şekilde takdir komisyonuna başvurulmasının vergi tekniği raporuna göre gerçekleştirilen tarhiyat işlemlerine herhangi bir etkisi bulunmamakta ve söz konusu işlemin niteliğini de değiştirmemektedir. Zira takdir komisyonuna başvurulması, takdir komisyonu için özel biçimde öngörülen kimi hükümlerin uygulanmasını zorunlu olarak beraberinde getirmekte olup belirtilen husus ancak bu süreçle birlikte varlık kazanmakta ve bir anlam ifade etmektedir.

Bu durumda, uyuşmazlık konusu tarhiyatların 2009 yılında doğması ve zamanaşımı süresinin 31/12/2014 tarihinde dolması, dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin ise 19/11/2015 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi karşısında zamanaşımı sebebiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda bu yönüyle de hukuka uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatları kaldırmıştır.

Davalı idarenin istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin, 13/09/2017 tarih ve E:2017/1803, K:2017/3954 sayılı kararı:

Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalı idarenintemyiz istemini inceleyenDanıştay Dördüncü Dairesinin, 25/04/2018 tarih ve E:2017/4232, K:2018/3990 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca, 2009 dönemine ilişkin olarak 31/12/2014 tarihinde dolacak olan tarh zamanaşımı süresi 26/12/2014 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi ile duracaktır. Uyuşmazlıkta takdir komisyonu kararları dayanak alınmak suretiyle düzenlenen dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin 19/11/2015 tarihinde davacıya tebliğ edildiği dikkate alındığında, zamanaşımı süresi henüz dolmamışken tebligatın gerçekleşmesi karşısında tarhiyatta zamanaşımı bulunduğundan bahsedilemeyecektir. Bu nedenle, işin esasının incelenmesi gerektiğinden temyize konu mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeylekararı bozmuştur.

İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin, 31/12/2018 tarih ve E:2018/2270, K:2018/3843sayılı kararı:

Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi ile Vergi Usul Kanununun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresinin durduğu belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ K2'İN DÜŞÜNCESİ :Hakkında inceleme yapılarak 10/07/2012 tarihli görüş ve öneri raporu düzenlenen F2 Kıymetli Madenler Ticaret Anonim Şirketinin verdiği Bs formu ile beyan edilen satış tutarının, davacı tarafından verilen Ba formu ile beyan edilmediğinin tespit edilmesi üzerine davacı takdir komisyonuna sevk edilmiştir. Takdire sevk fişinde ise davacının defter ve beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmaması re'sen takdir nedeni olarak gösterilmiştir. Bu hususlar dikkate alındığında,takdire sevk tarihi itibarıyla re'sen takdir nedeninin gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 114. maddesi gereğince zamanaşımı süresi içinde takdire sevk işlemi yapılmakla işlemekte olan zamanaşımı süresi duracağından dava konusu vergi ve cezaların tarh zamanaşımına uğradığından bahsedilemeyecektir.

Açıklanan nedenlerle, dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı ve takdire sevk tarihi itibarıyla re'sen takdir nedeninin bulunmadığı gerekçesiyle verilen ilk derece mahkemesi kararına yönetilen istinaf istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Hakkında inceleme yapılarak 10/07/2012 tarihli görüş ve öneri raporu düzenlenen F2 Kıymetli Madenler Ticaret Anonim Şirketinin verdiği Bs formu ile beyan edilen satış tutarının, davacı tarafından verilen Ba formu ile beyan edilmediğinin tespit edildiğinden bahisle, davacı hakkında 25/12/2014 tarihinde inceleme başlatılmıştır. Daha sonrasında ise davacı 26/12/2014 tarihinde takdire sevk edilmiştir. Takdire sevk fişinde davacının defter ve beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmaması re'sen takdir nedeni olarak gösterilmiştir. Takdire sevk tarihinden sonra inceleme sonuçlandırılarak davacı hakkında 12/10/2015 tarihli vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.

Bu vergi tekniği raporu dikkate alınarak 16/11/2015 tarihli takdir komisyonu kararları ile dava konusu dönemlere ait matrahlar takdir edilmiştir.

Anılan takdir komisyonu kararlarına istinaden re'sen salınan 2009 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ekim ilâ Aralık dönemine ait geçici vergi ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnameler 19/11/2015 tarihinde tebliğ edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen ve 01/07/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.

213 Kanun'un 72 ila 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekmektedir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Zamanaşımı da vergilerin kanuniliği ilkesi gereği kanunla öngörülmesi gereken vergilendirmenin temel unsurlarından biridir.

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlüklülerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi, vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde, vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.

Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.

Vergi hukukunda zamanaşımının durması, kanunda sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durdurmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda takdir komisyonunda geçen süre açısından belirlilik sağlama amacı taşıyan düzenlemeye göre takdir komisyonuna başvuru üzerine işlemeyen zamanaşımı süresi her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacaktır. Takdir komisyonuna başvuru ile duran zamanaşımı süresi, takdir komisyonu kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden yeniden işlemeye başlayacaktır.

Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin ve temel hak ve hürriyetlerin hangi koşullar altında sınırlanacağını gösteren Anayasa'nın 13. maddesindeki kanunilik koşulunun en önemli gerekliliklerinden biri olan hukuk güvenliği, hukuki belirliliği zorunlu kılar. Hukuki belirlilik ilkesinin vergilendirme ilişkisindeki görünümü olan vergilemede belirlilik ilkesi, vergisel yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, vergilendirmeye ilişkin kanun kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.

213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir. Bu bağlamda takdir komisyonuna başvurunun zamanaşımı süresini durduracağı ve işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemeler mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir niteliktedir. Kanun koyucu bu düzenlemeler ile vergi alacaklısı olan devlete vergi alacağını tarh etme konusunda bir yetki tanımış, bu yetkinin kullanımının kapsamını ve bunun işlemekte olan zamanaşımı süresine olan etkisini de ayrıca belirlemiştir. Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan mükellefin vergilendirmeye dayalı karşılıklı yükümlülükler yükleyen ilişkisinde verginin tarh edilme süresini kanunla belirlenen bir süre boyunca uzatan söz konusu kanuni düzenlemenin ve bu kuralın uygulanması amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının kamu yararı içermediğinden söz edilemeyeceği gibi vergi mükelleflerine orantısız yük yüklediğinden de bahsedilemeyecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Bu kural karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır.Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya bu nedenleri değiştirme yetkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden incelemenin tamamlanması üzerine ve davacı hakkında vergi tekniği raporu düzenlendikten sonra takdir komisyonunca anılan vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınmak suretiyle matrah takdirine gidilmiştir.

2009 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 26/12/2014 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından dava konusu vergi ve cezaların tarh zamanaşımına uğradığından bahsedilemeyecektir.

Öte yandan, hakkında inceleme yapılarak 10/07/2012 tarihli görüş ve öneri raporu düzenlenen F2 Kıymetli Madenler Ticaret Anonim Şirketinin verdiği Bs formu ile beyan edilen satış tutarının, davacı tarafından verilen Ba formu ile beyan edilmediğinin tespit edilmesi üzerine davacı takdir komisyonuna sevk edilmiştir. Takdire sevk fişinde ise davacının defter ve beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmaması re'sen takdir nedeni olarak gösterilmiştir.

Bu hususlar da dikkate alındığında, dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı ve takdire sevk tarihi itibarıyla re'sen takdir nedeninin bulunmadığı gerekçesiyle verilen ilk derece mahkemesi kararına yönetilen istinaf istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin, 31/12/2018 tarih ve E:2018/2270, K:2018/3843 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,

23/10/2019 tarihinde kesin olarakoyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında temyize konu kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz