T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2023/126

Karar No : 2023/910

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince ticaret sicil kaydı re'sen terkin edilen … Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2016 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

371 Sıra No'lu Milli Emlak Genel Tebliği uyarınca kurulan İnceleme ve Değerlendirme Komisyonu tarafından, … Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi hakkında olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler uyarınca mal varlığına dahil edilmesi gereken mal, hak ve alacaklar ile borçlarının olup olmadığının araştırılması konulu 15/06/2017 tarihli görüş ve öneri raporu düzenlenmiştir.

Anılan raporda şirketin toplam mal varlığı ile borçları tespit edilerek tahsilat, takip ve ödeme işlemlerinin İl KHK İşlemleri Bürosunca gerçekleştirilmesi gerektiği sonucuna varılmış ise de İl KHK işlemleri Bürosunca rapor doğrultusunda ne tür işlemler yapıldığı, tahsilat ve ödemelerin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği, taşınır ve taşınmaz varlıklarının nakde dönüştürülüp dönüştürülmediği, dolayısıyla usulünce bir tasfiye sürecinin işletilerek tasfiyenin sonuçlandırıldığı ortaya konulamadığından tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup davacının bu aşamada şirket adına önerilen vergi ve cezalardan sorumlu tutulmasına hukuken olanak bulunmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Dava konusu katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu ve davacı adına aynı nedenle tarh edilen 2015/Temmuz-2016/Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yöneltilen istinaf istemi, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile reddedilmiştir.

Bu itibarla, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/04/2022 tarih ve E:2020/4976, K:2022/2483 sayılı kararı:

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/04/2022 tarih ve E:2020/3430, K:2022/2481 sayılı kararı ile bozulmuştur.

Bu durumda, sözü edilen bozma kararı üzerine oluşan yeni hukuki duruma göre karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Dava konusu katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu ve davacı adına aynı nedenle tarh edilen 2015/Temmuz-2016/Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi … tarih ve E:…, K:… sayılı karar ile ilk kararında ısrar etmiştir.

Bu itibarla, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: … Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin ticaret sicil kaydının 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca re'sen terkin edilmesi karşısında şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin olarak kanuni temsilci olan davacı adına tarhiyat yapılabileceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı bulunmamaktadır. Bu nedenle, temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

… Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin bünyesinde bulunan kurum ve kuruluşlar, 20/07/2016 tarih ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında 23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi ile kapatılmıştır. 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince de sözü edilen şirketin ticaret sicil kaydı re'sen terkin edilmiştir.

Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına 14/09/2018 tarihli ihbarname ile kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

Dava konusu vergi ve cezaya ilişkin ihbarnamede davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı gösterilmemiştir. Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ise şirketin ticaret sicil kaydının re'sen terkin edilmesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrası ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesi uyarınca ilgili dönemdeki kanuni temsilci/temsilciler adına tarhiyat yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Öte yandan, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesine dayanılarak yayımlanan 371 Sıra No'lu Milli Emlak Genel Tebliği uyarınca kurulan İnceleme ve Değerlendirme Komisyonu tarafından, anılan şirketin olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler uyarınca mal varlığına dahil edilmesi gereken mal, hak ve alacaklar ile borçlarının olup olmadığının araştırılması hakkında 15/06/2017 tarihli görüş ve öneri raporu düzenlenmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2023/511 sayılı dosyasında … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen 09/05/2018 tarihli ara kararı ile 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemlerin yerine getirilip getirilmediği, tasfiyenin sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı ve şirkete tasfiye memuru atanıp atanmadığının davalı idareden sorulması üzerine 11/06/2018 tarihinde kayda alınan cevabi yazıda, şirkete tasfiye memuru atanmadığı, şirket hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporu ve Bakanlığın talimatları doğrultusunda Defterdarlık KHK İşlemleri İl Bürosunca iş ve işlemlerin yürütülmekte olduğu, sürecin devam ettiği belirtilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkrasında, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." düzenlemesine yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinin ilk dört fıkrasında, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.

Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.

Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz." kuralları yer almaktadır.

21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmış; aynı Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine beş ve altıncı fıkra eklenmiştir. Eklenen fıkralarda şu kurallara yer verilmiştir:

"Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.

Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır."

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu" başlıklı mükerrer 35. maddesinde ise, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.

Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.

Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler." düzenlemesi yer almaktadır.

23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, milli güvenliğe tehdit oluşturduğu tespit edilen Fethullahçı Terör Örgütüne (FETÖ/PDY) aidiyeti, iltisakı veya irtibatı belirlenen Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan özel öğretim kurum ve kuruluşları ile özel öğrenci yurtları ve pansiyonlarının kapatıldığı belirtilmiştir. Bu Kanun Hükmünde Kararname, 29/10/2016 tarih ve 29872 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6749 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanun ile kanunlaşmıştır. Anılan Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Kanun'un 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, kapatılan vakıfların her türlü taşınır ve taşınmazları ile her türlü mal varlığı, alacak ve hakları, belge ve evrakının Vakıflar Genel Müdürlüğüne bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, kapatılan vakıf yükseköğretim kurumlarının sağlık uygulama ve araştırma merkezleri ve kapatılan diğer kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceği düzenlenmiştir.

17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, "Kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilir. Bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılır. Bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımlar tasfiye memuru olarak görevlendirilebilir veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir. Bu Kanun Hükmünde Kararname, 08/03/2018 tarih ve 30354 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7091 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Kabul Edilmesine Dair Kanun ile kanunlaşmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Tüzel kişinin haklara sahip olması ve borçlu kılınılabilmesi ancak tüzel kişiliğin kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Bu nedenle tüzel kişilikleri sona eren mükellefler adına, tüzel kişiliğin sona erdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olsa dahi tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan mükelleflerin hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ilişkin olarak kimin adına tarhiyat yapılması gerektiği konusunda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkra ile düzenleme yapılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan düzenlemede yer alan "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler" ifadesinden tasfiyenin tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmesinden önce olması gerektiği anlaşılmaktadır.

Olayda, olağanüstü hal kapsamında yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince ticaret sicil kaydı re'sen terkin edilen Elmas Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi yönünden "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartı gerçekleşmekle birlikte bu şartın gerçekleşmesinden önce "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" şartı gerçekleşmemiştir. Bu nedenle davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılması mümkün değildir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrasında yer alan düzenleme ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğu için dava konusu tarhiyatın kanuni dayanağının anılan düzenlemeler olduğu da söylenemez.

Ayrıca, olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereğince kapatılan kurum ve kuruluşların Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen varlıklarıyla ilgili borçlarına ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinde, kapatılan kurum ve kuruluşların tüzel kişiliğinin devam ettiği dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlal edildiğinin tespiti hâlinde kimin adına tarhiyat yapılacağına ilişkin bir hüküm yer almamaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren altıncı fıkrası ile "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmediği durumlar için de tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilci adına tarhiyat yapılmasına imkân sağlanmış olmakla birlikte anılan düzenlemenin 27/03/2018 tarihinden önce gerçekleşen vergiyi doğuran olaylar bakımından uygulanıp uygulanmayacağının ortaya konulması gerekmektedir.

Kural olarak, hukukun genel ilkelerinden olan kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca, kanunların yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleşen olaylara uygulanma imkanı bulunmamaktadır. Vergi hukukunda, kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. Bu husus dikkate alındığında olaya, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin altıncı fıkrasının uygulanması geriye yürümezlik ilkesine aykırılık teşkil edecektir.

Nitekim, Anayasa Mahkemesince olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin kanuni temsilcisi olan başvurucu tarafından şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak adına tarhiyat yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvuru üzerine verilen 29/06/2022 tarih ve B.No:2019/17968 sayılı kararda, Danıştay Üçüncü Dairesi ile Danıştay Dördüncü Dairesi arasında, tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak ortaya çıkan bu görüş ayrılığının, ülke içinde iki farklı uygulamanın ortaya çıkması sonucunu doğurduğu, öte yandan 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının başvurucuyla ilgili yargısal sürecin kesinleştiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğu, on yıllık sürenin, söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta olduğu, 7103 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla bu tartışmalara son verildiği ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesine imkân sağlandığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten önceki işlemlere uygulanmasının hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün olmadığı, şu hâlde 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı yönünden bir belirsizliğin bulunduğunun kanun koyucu tarafından da kabul edildiği vurgulanmıştır. Anayasa Mahkemesince bu hususlar dikkate alınarak, tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda -olay tarihinde- farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.

İdari işlemler, ancak belirli ve öngörülebilir nitelikteki hukuki sebeplere dayalı olarak tesis edilebilir. 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ait vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin kanuni temsilciler adına yapılmasındaki hukuki belirsizlik, bu işlemleri sebep unsuru yönünden belirli bir kanuni dayanaktan yoksun bırakmaktadır.

Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alınarak, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun tarh işlemini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varıldığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,

2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,

20/09/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X -

KARŞI OY

Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.

Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

Ancak bu durum, vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.

Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatlarına işaret etmektedir.

Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.

XX -

KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.